I SA/Ke 150/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy K. przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości poniesionego w związku z realizacją inwestycji w zakresie dotyczącym infrastruktury, jest nieprawidłowe. Gmina K. przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym opisała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności bezpośrednio zajmuje się sprawami wodno-kanalizacyjnymi na obszarze Gminy. W ramach Gminy nie występuje wyodrębniona jednostka budżetowa lub zakład budżetowy, które odpowiadałyby wyłącznie za działalność wodno-kanalizacyjną. Zamierza zrealizować projekt polegający na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. Wyłoni wykonawcę albo wykonawców inwestycji w drodze przetargu, którzy w związku z realizacją projektu wystawią na wnioskodawcę stosowne faktury VAT. Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania infrastruktura nie zostanie przeniesiona ani wydzierżawiona na rzecz podmiotu trzeciego. Infrastruktura będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę, przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych funkcjonujących na terenie Gminy (użytkowników). Gmina zawrze z użytkownikami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie odprowadzanie ścieków. Użytkownicy nie będą dokonywali żadnych opłat na rzecz Gminy w związku z budową infrastruktury. Część infrastruktury, tj. kanalizacja sanitarna, będzie wykorzystywana przez Gminę również do czynności pozostających poza zakresem VAT. Gmina będzie bowiem wykorzystywała ją do odprowadzania ścieków z budynków publicznych będących własnością Gminy, tj. świetlic wiejskich i remiz strażackich znajdujących się w miejscowościach położonych na terenie Gminy. W budynkach publicznych prowadzona jest głównie działalność publiczna, np. edukacja dzieci, która traktowana jest jako niepodlegająca VAT. Gmina występuje w tym zakresie jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Ponadto, niektóre budynki publiczne zostały nieodpłatnie użyczone przez gminę na prowadzenie w nich działalności publicznej. Oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana do przyjmowania i oczyszczania ścieków z całego skanalizowanego obszaru Gminy, w tym m.in. z budynków publicznych i urzędu gminy, w którym prowadzona jest m.in. działalność zwolniona z VAT. Gmina zasadniczo nie jest w stanie wydzielić odcinków infrastruktury, które będą wykorzystywane wyłącznie do odprowadzania ścieków od użytkowników na mocy zawartych umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy Gmina będzie uprawniona do odliczania w pełnej wysokości VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji w zakresie dotyczącym infrastruktury? Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź jest pozytywna. Po pierwsze, zostaną w tym względzie spełnione przesłanki przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawą o VAT) - Gmina będzie ponosiła analizowane wydatki jako podatnik VAT na potrzeby (tj. w związku i w celu) czynności opodatkowanych VAT, które są/będą wykonywane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Po drugie, nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - infrastruktura nie będzie bowiem wykorzystywana "do celów innych niż działalność gospodarcza" w rozumieniu tego przepisu i tym samym do określenia kwoty VAT do odliczenia od wydatków na realizację inwestycji w zakresie dotyczącym infrastruktury nie będzie miał zastosowania prewspółczynnik. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm., dalej: ustawy s.g.). Podniósł, że wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie omawianego przepisu jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami dotyczącymi realizacji inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. W związku z realizacją projektu, obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację projektu w części dotyczącej realizacji inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy, powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Ponadto, u wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, zatem w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywy 112) i Załącznikiem nr 1 pkt 2 do tejże, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że infrastruktura kanalizacyjna, która zostanie wybudowana przez gminę w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie infrastruktury kanalizacyjnej, będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. działalności świetlic wiejskich, remiz strażackich, szkół podstawowych, Urzędu Gminy oraz innych budynków użyteczności publicznej będących własnością Gminy), co spowodowało zarazem niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu poprzez stwierdzenie, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do odliczenia przez Gminę naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków na realizację ww. inwestycji, - art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że proporcja przewidziana w tych przepisach będzie miała zastosowanie do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową/rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej, mimo że nie będą spełnione przesłanki do zastosowania tych przepisów, i w rezultacie błędne uznanie, że art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do odliczenia VAT przez Gminę od tych wydatków, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę/rozbudowę infrastruktury kanalizacyjnej, mimo iż zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie, i tym samym uznanie, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do odliczenia VAT przez Gminę od tych wydatków w zakresie zmodyfikowanym przez ust. 2a tego artykułu. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że dokonując wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zgodzie z art. 13 zdanie 3 Dyrektywy 112 i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy należy uznać, że skoro działalność Gminy w zakresie odprowadzania ścieków, realizowana przy wykorzystaniu infrastruktury, ex lege będzie następować w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, to w konsekwencji i niejako ex definitione infrastruktura będzie też wykorzystywana wyłącznie w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, a nie także "do celów innych niż działalność gospodarcza". Tym samym infrastruktura będzie budowana w celu odprowadzania ścieków w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, a nie realizacji zadań publicznych w m.in. budynkach publicznych i urzędzie gminy. Oznacza to z jednej strony, że istnieje bezpośredni związek między budową infrastruktury a działalnością gospodarczą skarżącej w zakresie odprowadzania ścieków, a nie ma takiego związku bezpośredniego pomiędzy budową infrastruktury a realizowaniem zadań publicznych, np. w szkołach położonych na terenie Gminy czy w budynku urzędu gminy. Organ w interpretacji nie odniósł się w żaden sposób do art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 do Dyrektywy, mimo wskazania przedmiotowego uregulowania we wniosku, a który to przepis ma istotne znaczenie w analizowanym przypadku, co niewątpliwie miało wpływ na błędną wykładnię art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dokonaną przez organ. Wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zaprezentowana w interpretacji narusza fundamentalną zasadę systemu VAT, tj. zasadę neutralności. Konieczność zastosowania przez skarżącą art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak na to organ wskazuje, spowoduje, że gmina będzie zmuszona ponieść ekonomiczny ciężar VAT, którego nie będzie mogła odliczyć w związku z budową infrastruktury. Konkluzja taka jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ponieważ dla Gminy jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków - VAT od wydatków na budowę infrastruktury powinien być neutralny i skarżąca nie powinna ponosić jego ciężaru. Natomiast w świetle rozstrzygnięcia organu, ciężar VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury, w tej części, w której skarżąca nie będzie mogła go odliczyć w wyniku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poniesie Gmina, choć występuje w tym przypadku jako przedsiębiorca będący podatnikiem VAT. Dodatkowo, wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dokonana przez organ jest sprzeczna z założeniem racjonalnego ustawodawcy, które zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Za nieracjonalną należy uznać taką wykładnię przepisów ustawy o VAT (w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a), która uzależnia prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez gminy na budowę infrastruktury kanalizacyjnej od klasyfikacji/sposobu wykorzystania budynków, które będą podłączone do tej infrastruktury, tj. czyją własność stanowią (gminy albo innego podmiotu) oraz jakiego rodzaju czynności wykonywane są w tych budynkach. Trudno sobie wyobrazić, aby gminy (jako inwestorzy infrastruktury) w takiej sytuacji badały, czyj budynek lub budowla jest podłączany do danej infrastruktury kanalizacyjnej i jakie rodzaje czynności są wykonywane w tym budynku. Organ dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, uznając, że proporcja zawarta w tych przepisach będzie miała zastosowanie do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury, mimo że nie będą spełnione przesłanki do zastosowania tych przepisów i w rezultacie nieprawidłowo uznał w interpretacji, że art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do odliczenia VAT przez Gminę od tych wydatków. W przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury zostaną spełnione obydwie przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Gmina będzie ponosiła analizowane wydatki jako podatnik VAT na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków oraz wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT skarżącej w zakresie odprowadzania ścieków. Organ powinien więc uznać, że skarżącej na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł ponadto, że w zaskarżonej interpretacji nie zakwestionowano faktu, że Gmina w odniesieniu do czynności odprowadzania ścieków występuje jako podatnik VAT. Jednakże wbrew twierdzeniu strony skarżącej, fakt, że Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną do świadczenia usług odprowadzania ścieków, które są czynnościami opodatkowanymi VAT, nie oznacza automatycznie, że przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie infrastruktura będzie wykorzystywana również do czynności pozostających poza zakresem VAT, co wynika z wniosku. Z opisu sprawy wynika również, że infrastruktura będzie wykorzystywana przez stronę do wykonywania czynności zwolnionych Odnosząc się do zarzutu, że skarżąca nie będzie w stanie stwierdzić w oparciu o obecnie obowiązujące przepisy, który prewspółczynnik powinna zastosować, organ wyjaśnił, że kwestia te nie była przedmiotem wniosku, dlatego w wydanej interpretacji organ nie zawarł stanowiska w powyższym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zarzut skargi dotyczy wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 i Załącznikiem nr 1 pkt 2 do tej Dyrektywy, art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT od wydatków na realizację inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości w związku z realizacją sieci wodociągowej, czy też jest obowiązana do zastosowania w odniesieniu do tych zakupów prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Skarżąca wywodziła, że infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przy czym jej zdaniem konkluzję taką uzasadnia wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zgodzie z art. 13 zdanie 3 Dyrektywy 112 i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy oraz z faktem, że działalność w zakresie odprowadzania ścieków mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy. W tej sytuacji należy uznać, zdaniem skarżącej, że infrastruktura będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej Gminy, a nie w celu realizacji zadań publicznych. Dalej wywodziła, że fakt, iż za pomocą infrastruktury będą odprowadzane ścieki także z budynków publicznych oraz urzędu gminy, która to czynność nie będzie podlegać podatkowi VAT nie oznacza automatycznie, że skarżąca będzie wykorzystywała infrastrukturę do celów innych niż działalność gospodarcza. Gdyby bowiem Gmina nie wykonywała podstawowej działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków, nie budowałaby infrastruktury i konsekwentnie, nie odprowadzałaby ścieków z budynków publicznych oraz z urzędu gminy. Natomiast zgodnie z stanowiskiem organu interpretacyjnego, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie proporcji. Wobec powyższego, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji", przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Według zaś przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W związku z zaistniałym sporem prawnym w niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu analizy wyżej wskazanych przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego. Niewątpliwie w stosunku do podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a więc nie są oni zobowiązani przy określaniu kwoty podatku do odliczenia do stosowania prewspółczynnika. Taki wniosek w odniesieniu do skarżącej jest jednak w ocenie Sądu całkowicie nieuprawniony. Należy mieć na względzie, że obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika dotyczy tej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności (J.Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2017, s. 867). Do takiej grupy podatników z pewnością zaliczyć można jednostki samorządu terytorialnego, w tym skarżącą jako Gminę, która co wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, prowadzi zarówno działalność gospodarczą, jak i inną działalność pozostającą poza VAT. Do tej innej działalności w ocenie Sądu zaliczeniu podlega działalność w ramach reżimu publicznoprawnego, jaką jest realizacja zadań własnych gminy, w tym sprawy usuwania ścieków z remiz strażackich, świetlic wiejskich, i szkół podstawowych, gdzie niewątpliwie prowadzona jest działalność publiczna. W tym stanie rzeczy, skoro nie można uznać, że wszystkie opisane przez skarżącą działania w ramach odprowadzania ścieków miałyby stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT i skoro spełnione zostały przesłanki zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Sąd doszedł do wniosku, że Gmina ma obowiązek stosowania prewspółczynnika przy określaniu podatku naliczonego VAT. Nie można bowiem przyznać prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków w części, w której służą realizacji zadań własnych gminy i są związane z działalnością niepodlegajacą opodatkowaniu lub są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku. Odprowadzanie ścieków z remiz strażackich, świetlic wiejskich oraz szkół służy niewątpliwie realizacji zadań własnych gminy i nie podlega opodatkowaniu. Jak podała wnioskodawczyni w opisie sprawy, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków nastąpi z budynków publicznych i urzędu gminy, w których m.in. prowadzona jest działalność zwolniona z VAT. Kwestię tą zresztą wskazała Gmina we wniosku, podając, iż infrastruktura będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę "przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT" polegających na świadczeniu odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Pojęcie "przede wszystkim" oznacza tu, że infrastruktura będzie wykorzystywana również do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, uznane przez Sąd za prawidłowe jest wynikiem dokonanej przez organ logicznej i prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust 1 oraz art. 86 ust 2a ustawy o VAT regulujących prawo podatnika do odliczenia VAT, a tym samym oczywiste jest zastosowanie w realiach niniejszej sprawy art. 86 ust 2a ustawy o VAT. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz w prawidłowej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisów ustawy o VAT, argumentacja skarżącej wskazująca na pełne odliczenie przez Gminę podatku VAT. W ocenie Sądu, błędna jest taka wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, którą prezentuje skarżąca, a którą uzasadnia treścią art. 13 zdanie 3 Dyrektywy 122 i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy oraz faktem, że działalność w zakresie dostawy wody (i analogicznie – do usług odprowadzania ścieków) mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy. Wskazywany przez skarżącą przepis art. 13 zdanie 3 Dyrektywy definiuje jedynie pojęcie podatnika jako organów władzy, w związku z podejmowanymi czynnościami, których wykaz między innymi w zakresie dostawy wody zawarto w Załączniku 1. Po pierwsze, nie stanowiła przedmiotu sporu odpowiedź na pytanie, czy Gmina jest podatnikiem – okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ. Przedmiotem interpretacji indywidualnej była interpretacja art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dająca odpowiedź na postawione w wniosku pytanie, czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków na realizację inwestycji. Dlatego nietrafna jest argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi wskazująca również na naruszenie zasady neutralności VAT wyniku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jak i naruszenie założeń racjonalnego ustawodawcy. Zastosowanie przepisu art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie było przedmiotem pytania Gminy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z tym zarzuty skargi co do stosowania współczynnika nie mogą odnieść skutku w przedmiotowej sprawie. Należy natomiast wyjaśnić, że organ przywołał ten przepis w treści interpretacji indywidualnej w ramach kompletności swojego stanowiska. Podniósł, że w sprawie spełnione zostaną przesłanki do zastosowania tego przepisu. W świetle powyższych uwag, prawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacja inwestycji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży usług w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a przywołanej ustawy. Poglądy analogiczne do tego zaprezentowanego w uzasadnieniu niniejszego wyroku są wyrażane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Kielcach z 5 kwietnia 2018 r. I SA/Ke 65/18, WSA w Warszawie z 27 lutego 2018 r. III SA/Wa 1331/17, WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r. I SA/Rz 493/17, WSA we Wrocławiu z 6 września 2017 r. I SA/Wr 466/17). W dwóch ostatnio wymienionych orzeczeniach nie budzi wątpliwości kwestia – sporna w tej sprawie – stosowania prewspółczynnika w zakresie nabyć związanych z gospodarką wodną gmin, ale raczej to jaki współczynnik jest najbardziej odpowiedni. Interpretacja jest wiec prawidłowa, a zarzuty naruszenia prawa materialnego i wskazanych w skardze przepisów są niezasadne. W tym stanie rzeczy Sąd, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.