I FSK 2051/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 150/18 w sprawie ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 150/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Gminy K. (dalej Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina, przedstawiając zdarzenie przyszłe, podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i że w ramach prowadzonej działalności bezpośrednio zajmuje się sprawami wodno-kanalizacyjnymi, gdyż nie utworzyła wyodrębnionej jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, które odpowiadałyby wyłącznie za działalność wodno-kanalizacyjną. 2.2. Gmina podała następnie, że zamierza zrealizować projekt polegający na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej. Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania infrastruktura nie zostanie przeniesiona ani wydzierżawiona na rzecz podmiotu trzeciego. Będzie wykorzystywana bezpośrednio przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych funkcjonujących na terenie Gminy (użytkowników). Część infrastruktury – jak zaznaczyła Gmina – będzie wykorzystywana przez nią również do czynności pozostających poza zakresem VAT. Gmina będzie bowiem wykorzystywała ją do odprowadzania ścieków z budynków publicznych będących własnością Gminy. Ponadto, niektóre budynki publiczne zostały nieodpłatnie użyczone przez gminę na prowadzenie w nich działalności publicznej. Gmina wyjaśniła, że nie jest w stanie wydzielić odcinków infrastruktury, które będą wykorzystywane wyłącznie do odprowadzania ścieków od użytkowników na mocy zawartych umów cywilnoprawnych. 2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytanie czy będzie uprawniona do odliczania w pełnej wysokości VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji w zakresie dotyczącym infrastruktury? 2.4. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji Gmina przyjęła, że infrastruktura będzie wykorzystywana przez nią wyłącznie w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem przysługuje jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji w zakresie dotyczącym infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. 2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2018r. stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Przyjął, że wydatki związane z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również działalności wykonywanej poza systemem VAT. Gminie – jak podkreślił organ interpretacyjny – nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości. Jej obowiązkiem będzie zatem przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie mogła przyporządkować w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego związanego infrastrukturą wodno-kanalizacyjna powinna wyliczyć kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm., dalej rozporządzenie). 2.6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że Gmina ponosi wydatki zarówno podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wydatki pozostające poza systemem tego podatku. Brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego do działalności gospodarczej lub pozostającej poza systemem VAT obliguje ją do stosowania prewspółczynnika przy określaniu podatku naliczonego VAT. Gminie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków w części, w której służą realizacji zadań własnych gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu lub są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 13 dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i załącznikiem nr 1 pkt 2 do tejże dyrektywy, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że infrastruktura kanalizacyjna, która zostanie wybudowana przez Gminę w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie infrastruktury kanalizacyjnej, będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. odprowadzaniu ścieków z świetlic wiejskich, remiz strażackich, szkół podstawowych, Urzędu Gminy oraz innych budynków użyteczności publicznej będących własnością Gminy), co spowodowało zarazem niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu w okolicznościach (zdarzeniu przyszłym) przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji przez stwierdzenie, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie przy odliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację tej inwestycji; 3.2.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że infrastruktura kanalizacyjna, która zostanie wybudowana przez Gminę w ramach realizacji inwestycji nie będzie wykorzystywana w całości do czynności opodatkowanych VAT, a tym samym Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę/rozbudowę infrastruktury kanalizacyjnej. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego. 4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego Gminie będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej, czy prawo to będzie realizowane zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 4.3. Mając tak zakreślone granice sporu, w punkcie wyjścia zauważyć należy, że zgodnie, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z przepisu tego wynika zasada, w myśl której podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Natomiast – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozpoznawanej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym w dalszych przepisach "sposobem określenia proporcji". 4.4. W kontekście przedstawionej wyżej treści art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni tych przepisów, w tym zwłaszcza naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta oznacza, że podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję i nie powinien być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itp. Nie narusza natomiast powyższej zasady częściowe odliczenia podatku naliczonego przewidzianej w sytuacji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. gdy podatnik dokonał zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do tylko jednej grupy prowadzonej działalności. 4.5. Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT "pozostawała w sprzeczności z art 13 dyrektywy i Załącznikiem nr l pkt 2 tej Dyrektywy" (str. 8 – 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi, że "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych jednak okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Do czynności, o których mowa w załączniku I zaliczane są: dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej (pkt 2). Będący implementacją powyższego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT organów władzy publicznej, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Istotne jest jednak, że zarówno art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE jak i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dotyczą władczego lub "cywilnoprawnego" kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów. Tymczasem spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył takich czynności, lecz czynności pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi. Były to czynności "wewnętrzne", które nie były kształtowane umowami cywilnoprawnymi i należało je traktować jako czynności, które nie są dokonywane przez podatnika VAT działającego w tym charakterze. 4.6. Nie były także zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynikało, że przebudowywana przez Gminę infrastruktura wodno – kanalizacyjna będzie wykorzystywana nie tylko do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów "zewnętrznych", tj. mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych. Infrastruktura ta będzie bowiem wykorzystywana także do nieodpłatnego odprowadzania ścieków z należących do Gminy budynków publicznych, remiz strażackich, świetlic wiejskich, szkół oraz urzędu gminy, które to czynności – wbrew temu co podnoszono w skardze kasacyjnej – nie mogą być zaliczone do działalności gospodarczej. Będą to świadczenia na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych (szkół, świetlic, remiz, urzędu gminy), które – co obecnie jest oczywiste – nie są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przypomnieć tylko można, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-274/16 przesądził, że gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1. dyrektywy 2006/112/WE a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. W rezultacie czynności wykonywane pomiędzy gminą a jej jednostkami budżetowymi mają charakter wewnętrzny, gdyż Gmina nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym czynności polegające na odprowadzaniu przez Gminę ścieków od gminnych szkół, świetlic, remiz, urzędu gminy itp. nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew temu co podnoszono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6) czynności "niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług" nie były "czynnościami towarzyszącymi działalności Skarżącej w zakresie odprowadzania ścieków" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przywołany w tym uzasadnieniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 744/17 zapadł w odmiennym od niniejszej sprawy stanie faktycznym, gdyż dotyczył pobieranych przez gminą opłat za udostępnianie przewoźnikom (podmiotom zewnętrznym) przystanków i dworca, które mają charakter opłat publicznoprawnych. 4.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Błędne było bowiem stanowisko Gminy, powtórzone także w skardze kasacyjnej (s. 5 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), w którym argumentowała, że prowadzona przez nią inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności gospodarczej i że Gminie będzie przysługiwało odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z infrastrukturą kanalizacyjną. Nieodpłatny odbiór ścieków od własnych jednostek organizacyjnych (np. szkół, świetlić, remiz, urzędu gminy) służy realizacji zadań statutowych Gminy i w odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie będąca przedmiotem interpretacji działalność Gminy ma charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. W takim bowiem przypadku – z uwagi na zasady wynikające z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego w pełnej kwocie lecz jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. 4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Artur Mudrecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 8