I SA/Ol 297/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 200 (dwieście) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 lutego 2018 r. Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym ze Szkołą Podstawową oraz Gimnazjum. W Szkole funkcjonuje stołówka szkolna prowadzona na zasadach określonych w art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.). Stołówka wyposażona jest m.in. w pomieszczenia kuchenne, gdzie przygotowywane są posiłki. Zapewnienie posiłków przez Gminę spożywanych przez uczniów szkoły i gimnazjum w stołówce następuje za odpłatnością. Co do zasady odpłatność za posiłki wnoszona jest przez rodziców lub opiekunów prawnych uczniów na podstawie ustawy – Prawo oświatowe. Do odpłatności za posiłki nie są wliczane wynagrodzenia pracowników i nie są naliczane od tych wynagrodzeń składki ZUS oraz koszty utrzymania stołówki. Gmina podała, że zapewnienie posiłków uczniom nie wpływa w istotny sposób na konkurencję na rynku usług gastronomicznych, ponieważ Jej celem jest zapewnienie właściwej opieki uczniom i wspieranie ich prawidłowego rozwoju, a celem podmiotów działających na zasadach komercyjnych, osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca realizuje zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). Zapewnienie posiłków w ramach stołówki szkolnej wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), ponieważ Gmina jest organem władzy lokalnej, występuje w charakterze władzy publicznej i działa na podstawie stosownych przepisów prawa administracyjnego. Zapewniając posiłki uczniom, nie jest uprawniona do swobodnego określania ich ceny (wysokość odpłatności). Odpłatność nie ma charakteru ceny rynkowej, lecz opłaty administracyjnej ustalanej na podstawie kosztów składników posiłków (wsadu do kotła). Opłata ta nie stanowi i nie może być traktowana jak wynagrodzenie należne w zamian za zapewnienie posiłków. Gmina jako organ prowadzący szkołę, może zwolnić z opłaty za wyżywienie ucznia będącego w trudnej sytuacji materialnej. Nie działa w tym przypadku jako przedsiębiorca, lecz występuje w charakterze organu władzy publicznej. Jej zdaniem, umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole jest realizacją zadań szkoły do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej, która wchodzi w zakres usługi. Świadczenie opieki polega także na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty. Zatem, funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1) Czy zapewnienie posiłków uczniom szkoły i gimnazjum podlega (i będzie podlegać) zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT? 2) Czy zapewnienie przez Gminę posiłków uczniom szkoły i gimnazjum w związku z realizacją zadań własnych (władztwa publicznego) jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT? Zdaniem Wnioskodawczyni, zapewnienie posiłków uczniom szkoły i gimnazjum nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co potwierdza stanowisko sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/15, a także wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i sygn. akt I FSK 1317/15. Ponadto prawidłowość tego stanowiska w zbliżonym przypadku została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Jednocześnie Gmina podniosła, że zapewnienie posiłków uczniom szkoły i gimnazjum spełnia przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT i tym samym powinno być traktowane jako usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania sprzedaży posiłków uczniom szkół podstawowych i gimnazjum. Jednocześnie organ uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie zwolnienia od podatku opłat pobieranych za wyżywienie uczniów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ powołał brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Wskazał również na treść art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W ocenie organu, skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to należy uznać, że spełniają definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów. W dalszej kolejności organ powołał przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) oraz art. 1 pkt 1 i art. 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wskazał, że według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe, szkołą publiczną jest szkoła, która: zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania; przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności; 3) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2; 4) realizuje: a) programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w zawodach, b) ramowy plan nauczania; 5) realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty. Organ dodał, że zgodnie z art. 106 ustawy – Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, a do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W ocenie organu interpretacyjnego, odpłatne świadczenie usług stołówkowych uczniom szkół podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy – Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły podstawowe i gimnazjalne funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. Funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich zasadniczym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki. W ocenie organu, czynności wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej) na rzecz konkretnego beneficjenta – ucznia, za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów szkół podstawowych i gimnazjum odbywa się pomiędzy placówką oświatową a tymi osobami. W związku z powyższym czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując z kolei na brzmienie art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a), art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 17 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, organ interpretacyjny stwierdził, że usługi wyżywienia dzieci w szkołach, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty, korzystają ze zwolnienia od podatku. Podniósł, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane: a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59), b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Mając powyższe unormowania na względzie, organ stwierdził, że celem prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno – bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek w szkole służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są m.in. powołane. Zatem, w ocenie organu, usługi wyżywienia dzieci w szkołach, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie przepisów postepowania oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, poprzez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Gmina wyraziła stanowisko, że zapewnienie przez nią posiłków uczniom szkoły i gimnazjum w związku z realizacją zadań własnych jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Zarzuciła, że niezasadnie organy skarbowe uważają, iż wyżywienie w szkole stanowi zwykłą działalność gospodarczą, konkurencyjną wobec firm prywatnych. Na poparcie swego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/15, oraz wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i sygn. akt I FSK 1317/15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego jest to, czy prowadząc stołówkę w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, Gmina jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej, w powyższym zakresie Gmina została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast według organu interpretacyjnego, usługi wyżywienia dzieci w szkołach, jako mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi i za które pobierane są opłaty, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przywołanych przepisów, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, Lex/el.). Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Na tle tych unormowań przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, organy te oraz wymienione podmioty mogą być uznane jedynie w przypadku, gdy w związku podejmowaniem takich działań lub dokonywaniem takich transakcji doszłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Niewątpliwie zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), w ramach których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Uwzględniając powyższe, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, w świetle treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, nie jest podatnikiem podatku VAT. Słusznie podniósł w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Zauważenia wymaga, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest w omawianym zakresie ugruntowane i niezmienne, mając chociażby na uwadze wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (Lex 507328), w którego uzasadnieniu stwierdzono m.in., że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Orzecznictwo to pozostaje aktualne również w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zadanie w postaci dostarczania obiadów w ramach stołówki szkolnej jest obecnie realizowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r.– Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 tej ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki – ust. 4 art. 67a. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, tj. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Z treści powołanych unormowań wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, skoro do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1271/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. Podobny pogląd wyraził wcześniej NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (Lex nr 745087), wskazując, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawo o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. W pełni podzielając te poglądy, podkreślenia wymaga, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i dlatego w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dokonując sprzedaży obiadów w stołówce w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Gmina będzie realizować zadanie własne z zakresu edukacji publicznej. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie będą miały charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę, a do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Pobierana w okolicznościach sprawy opłata nie będzie ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy – Prawo oświatowe. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i jako taka nie podlega przepisom ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach zadań własnych stołówce szkolnej, skarżąca Gmina wystąpi jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie będą pokrywać wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie będą odzwierciedlać wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki szkolnej jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług wyżywienia. Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym zasądzona tytułem kosztów kwota 200 zł stanowiła równowartość uiszczonego wpisu sądowego od skargi.