III SA/Wa 3126/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.159.2017.1.IGO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z 21 sierpnia 2017 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżącą", "Wnioskodawcą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. W dniu 10 maja 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty uiszczanej za przystąpienie do loterii E. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką Skarbu Państwa działającą na rynku loteryjnym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest organizacja gier liczbowych i loterii pieniężnych oraz ich sprzedaż w wyznaczonych sieciach i punktach sprzedaży na terytorium całej Polski. W przyszłości Spółka zamierza przystąpić do międzynarodowej umowy dotyczącej wspólnego prowadzenia loterii E., tj. skoordynowanej, [...] gry liczbowej. Umowa stanowi umowę spółki cywilnej zawartą zgodnie z prawem szwajcarskim, tj. zgodnie z art. 530 szwajcarskiego kodeksu zobowiązań (dalej: "Umowa"). Dotychczasowymi stronami, które zawarły Umowę są zagraniczne podmioty prowadzące na terytorium swoich krajów działalność zbieżną z działalnością Spółki, tj. związaną z organizacją m.in. gier liczbowych (dalej: "Strony"). Strony tym samym prowadzą w formie spółki cywilnej wspólne przedsięwzięcie, którego celem jest prowadzenie - na zasadach i zgodnie z postanowieniami określonymi w Umowie i załącznikach do niej - skoordynowanej loterii E. na terytorium poszczególnych Państw. Każdy z nowych podmiotów (w tym Spółka), który zamierza przystąpić do spółki cywilnej i tym samym organizować i prowadzić loterię E. w swoim kraju, zobowiązany jest spełnić określone wymagania, w tym m.in. zobowiązany jest wpłacić na rzecz spółki cywilnej określone kwoty, na które składa się - obok kosztów początkowych, kosztów inwestycyjnych – opłata za przystąpienie (dalej: "Opłata za przystąpienie"). Jak wynika z treści Umowy, Opłata za przystąpienie określona została jako opłata za ryzyka poniesione przez dotychczasowe Strony Umowy w związku z wprowadzeniem loterii E.t na rynek. W zamian za uiszczenie Opłaty za przystąpienie, Spółka tym samym może przystąpić do Umowy spółki cywilnej i - po spełnieniu dodatkowych przesłanek w postaci testów certyfikacyjnych - brać udział w przedsięwzięciu jakim jest prowadzenie zorganizowanej loterii E. na terytorium Polski. Wysokość Opłaty za przystąpienie zróżnicowana jest dla każdej przystępującej strony, tj. obliczana jest jako kwota wynosząca 20 mln euro podzielona przez łączną liczbę mieszkańców wszystkich krajów, w których dotychczasowe Strony oraz strona przystępująca będą prowadzić loterię E. w docelowej dacie przystąpienia, który to wynik następnie jest mnożony przez łączną liczbę mieszkańców kraju lub krajów, w których strona przystępująca zamierza prowadzić loterię. Opłata za przystąpienie jest rozdzielana pomiędzy dotychczasowe Strony w określonej proporcji i rozdysponowana przez te Strony w sposób dla nich dowolny np. poprzez wypłatę klientom w drodze dodatkowego losowania lub poprzez podniesienie klas wygranych. Co więcej, Strona przystępująca, która nie przeszła testów certyfikacyjnych i tym samym nie została przyjęta do Spółki cywilnej lub została z niej wykluczona, otrzymuje zwrot poniesionych kosztów, w tym Opłaty za przystąpienie. Zgodnie z Umową, każda ze stron pozostaje niezależna pod względem prawnym, gospodarczym i organizacyjnym. Spółka jest zarejestrowanym na terytorium Polski podatnikiem VAT czynnym. Na potrzeby niniejszego wniosku. Spółka zakłada, że każda ze Stron jest również podmiotem zarejestrowanym w kraju swojej siedziby na potrzeby podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: Czy Opłata za przystąpienie do loterii E. stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Skarżącej Opłata za przystąpienie do loterii E. nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka podniosła, że Oplata za przystąpienie jest wpłatą (o charakterze obowiązkowym) podmiotu, który zamierza przystąpić do umowy spółki cywilnej. Warunkuje ona tym samym możliwość wzięcia przez Spółkę udziału we wspólnym przedsięwzięciu jakim jest prowadzenie - na zasadach i zgodnie z postanowieniami Umowy - zorganizowanej loterii E. na terytorium Polski. Wpłata Opłaty za przystąpienie wynika z faktu przystąpienia nowej strony do Spółki cywilnej i jest niezależna od realizacji dalszych obowiązków wynikających z Umowy. Wniesienie do Spółki cywilnej Opłaty za przystąpienie ma na celu umożliwienie Spółce wzięcia przez nią udziału we wspólnym przedsięwzięciu/ wspólnym celu, a nie wzajemne świadczenie usług. Zatem wpłata Opłaty za przystąpienie nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie ze strony innego podmiotu - nie ma bowiem wyraźnego związku pomiędzy strumieniem Opłaty a jakimkolwiek świadczeniem. Skarżąca wskazała, że Opłata za przystąpienie jest jedynie obowiązkową wpłatą podmiotu (bez uiszczenia opłaty dany podmiot nie mógłby bowiem realizować postanowień Umowy), w tym też względzie nie jest uzależniona od działania innego podmiotu, który występowałby w charakterze świadczącego usługę. 1.2. Interpretacją indywidualną z 14 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynagrodzenie za świadczoną usługę musi istnieć w ramach stosunku prawnego. Zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. W ramach zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, jedna strona - nabywca usługi - staje się bezpośrednim beneficjentem świadczenia, któremu odpowiada świadczenie wzajemne nabywcy w postaci wynagrodzenia. Jeżeli więc w zamian za wynagrodzenie dochodzi do zmiany stosunku prawnego pomiędzy podmiotami polegającej na zaniechaniu pewnych czynności lub wyrażeniu zgody na pewne czynności, a w wyniku tego powstaje wymierna korzyść po stronie podmiotu wypłacającego wynagrodzenie - wówczas takie zaniechanie lub zgoda na działanie powinny być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę. W świetle powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, ze przystąpienie do spółki cywilnej i do loterii E. w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty za przystąpienie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej jako: "u.p.t.u."). Organ wskazał, że Spółka cywilna otrzymuje opłatę w zamian za czynność określoną w Umowie tj. za przystąpienie kolejnego wspólnika do spółki. Uiszczona opłata stanowi formę zapłaty po pierwsze za wyrażoną przez obecnych wspólników (Strony) zgodę na przystąpienie do spółki po drugie za możliwość przystąpienia do loterii E. Pomiędzy uiszczeniem opłaty a czynnościami Spółki cywilnej istnieje ścisły związek oparty na relacji cywilnoprawnej (Strony zawierają w tym zakresie stosowną Umowę). Opłata stanowi więc wynagrodzenie za świadczenia spółki cywilnej. Strony wzajemnego stosunku prawnego – Skarżąca i Spółka cywilna - są jasno zdefiniowane. Wynagrodzenie wypłacane w zamian za świadczone usługi (przystąpienie) jest precyzyjnie określone w Umowie zawartej przez Skarżącą i Spółkę cywilną. Świadczona usługa ma złożony charakter. Wynagrodzenie w postaci Opłaty za przystąpienie należne jest za samą czynność wyrażenia zgody na przystąpienie do spółki cywilnej i możliwość przystąpienia do loterii E. na warunkach opisanych w Umowie. Po stronie Skarżącej można wskazać szereg korzyści, które pozwalają na uznanie, że Spółka jest beneficjentem świadczenia spółki cywilnej. Jak wynika z opisu sprawy, wniesienie Opłaty jest elementem koniecznym, aby Spółka brała udział w przedsięwzięciu, jakim jest prowadzenie loterii E. Prowadzenie zorganizowanej loterii E. na terytorium Polski pozwoli Spółce rozwinąć swoją działalność oraz przyniesie korzyści finansowe. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegające na uznaniu, iż przystąpienie Skarżącej do umowy wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego w formie spółki cywilnej, warunkowane wniesieniem przez nią tzw. Opłaty za przystąpienie, stanowi odpłatne świadczenie usługi na rzecz Skarżącej w zamian za wynagrodzenie w postaci tej Opłaty za przystąpienie, podczas gdy wskazane przepisy nie znajdują do tej sytuacji zastosowania, - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania Interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 13 października 2017 r. Skarżąca podtrzymuje i rozwija argumentację skargi polemizując ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy opłata za przystąpienie do loterii E. stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne z dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68). Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Z kolei w szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA") wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. 6.2. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA). Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19). Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie", a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 18, ; z dnia 22 czerwca 2016 r., w sprawie Cesky rozhlas, C-37/16, ECLI:EU:C:2016:470, pkt 21). 7.1. Przenosząc powyższe poglądy judykatury, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ dokonujący interpretacji nie ustala stanu faktycznego w sprawie (zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej), lecz odnosi przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przez osobę zainteresowaną. Rolą organu podatkowego jest ocena stanowiska wnioskodawcy, nie zaś swobodne lub niepełne wyrażanie poglądów na tle przedstawionego stanu taktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ niejako "porusza" się w granicach stan faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. 7.2. Wywody skargi w znacznej mierze oscylują wokół kwestii opodatkowania czynności dokonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Wywodzenie w skardze, że dokonana opłata stanowi wkład we wspólnie realizowane przedsięwzięcie oraz powoływanie orzeczeń w tym temacie jest zabiegiem całkowicie chybionym, bowiem zmierza do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, na podstawie którego organ wydał interpretację. Wbrew temu co prezentuje skarga, w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca nie akcentuje wspólności przedsięwzięcia, tak jak to przedstawia w skardze i w piśmie procesowym. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – "w zamian za uiszczenie Opłaty za przystąpienie", Spółka może przystąpić do Umowy spółki cywilnej i - po spełnieniu dodatkowych przesłanek w postaci testów certyfikacyjnych - brać udział w przedsięwzięciu, jakim jest prowadzenie zorganizowanej loterii E . na terytorium Polski. Każdy z nowych podmiotów (w tym Skarżąca), który zamierza przystąpić do umowy spółki cywilnej i tym samym organizować i prowadzić loterię E. w swoim kraju, zobowiązany jest spełnić określone wymagania, w tym m.in. zobowiązany jest wpłacić na rzecz spółki cywilnej określone kwoty m.in. przedmiotową opłatę za przystąpienie. Organ interpretacyjny, będąc związanym opisem zdarzenia zawartym we wniosku, nie mógł wywieść z tego opisu niczego innego, niż to że opłata za przystąpienie do loterii E. jest warunkiem podpisania umowy i uzyskania prawa do prowadzenia loterii, nie zaś wkładem pieniężnym w ramach wspólnego przedsięwzięcia. W opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym nie da się oddzielić czynności przystąpienia do Umowy i przystąpienia do prowadzenia loterii E. Opłata jest uiszczana "w zamian" - jak to określiła Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego - za zgodę na przystąpienie do Umowy oraz możliwość prowadzenia loterii. Zupełnie co innego twierdzi natomiast Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 13 października 2017 r. (strona 4 akapit drugi in fine), co wskazuje, że to Skarżąca a nie organ interpretacyjny ma problem w ustaleniu jaki stan opisano we wniosku o wydanie interpretacji. Uzupełnienia lub modyfikacje przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego na etapie postępowania sądowo-administracyjnego jest pozbawione znaczenia prawnego. 7.3. Twierdzeniu Skarżącej o tym, że opłata za przystąpienie jest wkładem pieniężnym w realizację wspólnego przedsięwzięcia (Umowy spółki cywilnej) przeczy też wskazanie w opisie zdarzenia, że ta opłata będzie "rozdzielana pomiędzy dotychczasowe Strony w określonej proporcji i rozdysponowana przez te Strony w sposób dla nich dowolny (...)". Skarżąca jedynie jako przykład wydatkowania przez partnerów przysporzenia z tytułu opłaty wskazuje wypłatę klientom w drodze dodatkowego losowania lub podniesienie im klas wygranych. To oznacza, że partner umowy będzie dysponował swoją częścią należności z tytułu opłaty dowolnie, a Skarżąca nie ma żadnych roszczeń co do reglamentowania celu wydatkowania tej należności przez partnera umowy. W ocenie Sądu, realizacja wspólnego przedsięwzięcia nie polega na tym, że wnoszony wkład jest rozdysponowany na dowolne cele. Jeżeli faktycznie byłoby tak, że ze środków Skarżącej miałoby być uskuteczniane wspólne przedsięwzięcie to beneficjenci opłaty winni uczestniczyć w tej wspólnocie poprzez przeznaczanie wkładu z opłaty tylko na to przedsięwzięcie. Nie można w opisanym sposobie rozdysponowania opłaty dopatrzeć się realizacji wspólnego celu przez partnerów loterii. Wbrew temu co Skarżąca podnosi w piśmie procesowym opłata nie jest wnoszona do spółki cywilnej, nie stanowi majątku wspólnego partnerów umowy, ale może być przez nich spożytkowana (po jej redystrybucji) na własne cele. Przedmiotem wniosku nie jest rozstrzyganie celu umowy zawartej wedle prawa szwajcarskiego, ale kwalifikacja prawno-podatkowa wnoszonej opłaty. To, że strony umowy będą współpracować jest niesporne i wynika z istoty umowy. Nie oznacza to jednak, że opłata wnoszona przez Skarżącą stanowi część majątku spółki lub np. wspólnego funduszu, który może być wydatkowany tylko na cele wspólne. Swoboda rozdysponowania opłaty wnoszonej przez Skarżącą wskazuje, że należy tu mówić o wynagrodzeniu za określone zachowanie polegające na zgodzie na przystąpienie do Umowy spółki oraz na organizowanie i prowadzenie loterii w Polsce. Skoro opłata za przystąpienie jest wnoszona "w zamian" to znaczy, że mamy tu do czynienia z wzajemnością świadczenia. Świadczenie jest wyraźnie określone. Wynagrodzenie w postaci opłaty za przystąpienie należne jest za czynność wyrażenia zgody na przystąpienie do spółki cywilnej i możliwość przystąpienia do loterii E. na warunkach opisanych w Umowie. Ze względu na przystąpienie do spółki cywilnej i do loterii E. Skarżąca otrzymuje konkretne świadczenie, za które dokonuje opłaty. Pomiędzy zapłatą a otrzymanym świadczeniem istnieje związek przyczynowy. Nieuiszczenie opłaty oznaczałoby, że Skarżąca nie przystąpi do Umowy spółki oraz nie uzyska prawa do organizacji loterii w Polsce. 7.4. Opłata za przystąpienie jest opisywana jako "opłata za ryzyka poniesione przez dotychczasowe Strony Umowy w związku z wprowadzeniem loterii E. na rynek". Skoro, jak z tego wynika, loteria została już wprowadzona na rynek przed przystąpieniem Skarżącej do Umowy to naturalną rzeczą jest, że Skarżąca nie może obecnie brać (wspólnie z innymi podmiotami) ryzyka związanego z "wprowadzeniem loterii na rynek". Także z tego względu, nie można obecnie mówić o wspólności przedsięwzięcia polegającym na wspólnym ponoszeniu ryzyka, które jest zdarzeniem przeszłym w momencie ponoszenia ciężaru opłaty. 7.5. Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny ma rację rozpoznając w opisanym zdarzeniu przyszłym odpłatne świadczenie usługi. Tym samym zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. są niezasadne. To stwierdzenie czyni też chybionymi zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo i organ zastosował właściwe przepisy oraz dokonał ich prawidłowej wykładni w opisanym zdarzeniu przyszłym. 8. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.