I SA/Wr 213/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia za listopad 2014 r. kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą we W. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 czerwca 2017 r. nr [...] określającą A. sp. z o.o. sp. komandytowej z siedzibą we W. za listopad 2014 r. kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług w wysokości 57.972 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 57.962 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 10 zł. Zaskarżona decyzja jest drugą wydaną w sprawie. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że A. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) w listopadzie 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług elektronicznych, tj. sprzedaży poza granicami kraju kluczy aktywujących gry komputerowe, bez potrzeby korzystania z płyty albo innego nośnika fizycznego. W złożonej za listopad 2014 r. deklaracji VAT-7 Spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 208.245 zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości 10 zł, przy czym sprzedaż usług nieopodatkowanych na terytorium kraju stanowiła 88% całości zadeklarowanego obrotu. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że Spółka uznała dostawy usług elektronicznych na rzecz B z siedzibą w D. USA (dalej: B.) jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce z uwagi na siedzibę nabywcy usług elektronicznych oraz przyjęcie, że sprzedaż ta była dostawą usług, a nie dostawa towarów. W listopadzie 2014 r. Spółka wystawiła na rzecz B. 12 faktur na łączną kwotę 803.685,40 zł. Czynności sprawdzające przeprowadzone w dwóch firmach sprzedających Spółce klucze do gier drogą elektroniczną, tj .w firmach: C. sp. z o.o. w B. i D. P. K., S., G. nie ujawniły nieprawidłowości. Firmy te w listopadzie 2014 r. były czynnymi podatnikami VAT i zadeklarowały dostawy na rzecz Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z 27 czerwca 2017 r. nie kwestionował podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę, kwestionował natomiast prawidłowość ustalenia przez Spółkę miejsca świadczenia usług na rzecz B., tj. przyjęcie, że miejscem świadczenia usług jest siedziba B. w stanie D. USA. Uznał, że B., jakkolwiek spełnia definicję podatnika z art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT) posiada bowiem zgłoszoną siedzibę w amerykańskim stanie D. tam też zlokalizowany jest agent rejestrowy B., to jednak nie ma zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż adres siedziby w stanie D. jest jedynie adresem do celów rejestracji. W miejscu tym nie zapadają żadne decyzje dotyczące B.. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na informacje i dokumenty uzyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K od podatkowej administracji USA. Organ podatkowy uznał, że B. miała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce ponieważ związek z rejestracją B. w USA mieli obywatele polscy P.K. i M.K. (co wynikało z uzyskanych informacji od amerykańskiej administracji podatkowej) i jeden z nich (P. K.) reprezentował B. przy założeniu 6 kwietnia 2012 r. rachunku bakowego w Polsce [...] i transakcje między Spółką a B. były realizowane poprzez ten rachunek. Wskazano także, że P. K. był pracownikiem Spółki odpowiedzialnym za obsługę anglojęzycznych klientów, co mogło ułatwić kontakty wśród podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność oraz zdobyć doświadczenie, a to zapewniało B. świadczenie usług w sposób niezależny, a rozliczenie w złotówkach – za pośrednictwem [...] umożliwiało wspólnikom B. uzyskania dochodów na terenie Polski. Wobec powyższego, zdaniem organu pierwszej instancji, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz B. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, przy zastosowaniu 23% stawki podatku stosowanie do art. 41 ust. 1 tej ustawy. Podatek wyliczono metodą "w stu". Wynikający z tego rozliczenia zwrot Spółka otrzymała na rachunek bankowy 29 kwietnia 2015 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła nieuwzględnienie specyfiki spółek [...] oraz odrębności i autonomiczności regulacji prawnych w stanie D.. W związku z tymi odrębnymi uregulowaniami informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej nie mają żadnej wartości. Brak bowiem dowodów przeczących istnieniu B., czy też prowadzeniu przez B. działalności gospodarczej w USA, czy poza tym krajem. Brak też dowodów na prowadzenie przez B. działalności w Polsce. Dlatego też należy przyjąć, że B. jest podmiotem zarejestrowanym i działającym, a wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego winny być rozstrzygane na korzyść Spółki. Spółka podkreśliła, że świadczone przez nią czynności należy kwalifikować jako usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT (wymienione w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy Radu UE 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1 z 23.03.2011 – dalej: rozporządzenie Rady UE nr 282/2011), stąd do ustalenia miejsca świadczenia usług ma zastosowanie art. 28l, a nie art. 28c ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, nawet gdyby przyjąć, z czym Spółka się nie zgadza, że do ustalenie miejsca świadczenia usług mają zastosowanie zasady ogólne, to zastosowanie winien mieć art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (miejsce siedziby usługobiorcy), gdyż B. ma siedzibę w D. co wynika z materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie zauważył, że w toku postępowania nie kwestionowano posiadania przez B. statusu podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Definicja ta obejmuje nie tylko podmioty unijne, ale odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, także z państw trzecich i to niezalenie od tego czy w państwie tym istnieje podatek VAT, czy do niego zbliżony. B. jest zatem podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, niezależnie od tego czy jest rezydentem podatkowym USA. Organy podatkowe nie kwestionują też, faktu rejestracji B. w stanie D., ani posiadania w stanie D. agenta rejestrowego – [...] [...], którego adres to: [...] , ani opłacanie przez tego agenta opłat rocznych (annual payments), ani faktu, że świadczone usługi na rzecz B. wypełniają definicje usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 ust. 26 ustawy o VAT. Wyjaśnił też, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a takiego wniosku organy podatkowe w niniejszej sprawie nie formułowały wobec B. Organ odwoławczy, powołując się na art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stwierdził, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art.28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługodawcy chyba, że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. W zakresie rozumienia pojęcia "miejsce siedziby działalności gospodarczej " oraz "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej " organ odwoławczy przywołał przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenie Rady UE nr 282/2011), powołał się też na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), tj. (wyrok C-168/84 Gunyter Berkholz, C-131/94 FaabordGelting Linien A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory sp. z o.o.) i orzecznictwo sądów administracyjnych. W konsekwencji stwierdził, że miejsce siedziby działalności gospodarczej należy odczytywać w znaczeniu sprawowania zespołu czynności, które funkcjonalnie składają się na całokształt procesu zarządzania działalnością i majątkiem podatnika, a nie w znaczeniu formalnym (tj. siedziby – adresu organu zarządzającego). Organ podatkowy powołał się też na opublikowane w dniu 12.06.2017 r. nr 003/17 ostrzeżenie Ministra Finansów przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych (www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansów/wiadomosci/komunikaty/). Ostrzeżenie to, jak wskazano, ma zastosowanie również w sytuacji gdy zagraniczne spółki kapitałowe są faktycznie zarządzane z terytorium Polski, a ich rejestracja za granicą służy stworzeniu pozoru, że działalność prowadzona za ich pośrednictwem nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Obwieszczenie to odnosi się także do okresu przed 15 lipca 2016 r., tj. przed wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Następnie odnosząc się do stałego miejsca prowadzenia działalności, stwierdził, że musi ono charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy okresowy. Zaangażowanie to winno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Konieczne jest zatem istnienie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. W zakresie ustaleń dotyczących B. organy odwoławczy wskazała na dowody w postaci: informacji i dokumentów otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej, w tym danych dotyczących rejestracji B., zeznań świadków i strony, a także informacji uzyskanych o [...] zs. w L., który na zlecenie P. K. dokonał rejestracji B. w stanie D. USA. Dowody te, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają, że B. została tylko formalnie zarejestrowana w stanie D. USA przez firmę doradczą, świadczącą takie usługi przez Internet. B. nie została zarejestrowana w celu nadanie numeru identyfikacji podatkowej EIN (NIP), tj. dla celów podatkowych. W USA B. nie ma takiego numeru, nie składała, zeznań podatkowych, nie prowadziła działalności gospodarczej i nie działała pod wskazanym adresem. Z informacji amerykańskich służb podatkowych wynika też, że nie ma dowodów aby B., jej agent, dyrektor, zarząd mieli fizyczną lokalizację w USA pod wskazanym adresem. Adres jest adresem zarejestrowanego agenta, który jest agentem do celów odbierania i przekazywanie dokumentów firmy, a nie agentem, który prowadzi działalność gospodarczą w imieniu B.. Organ podatkowy podkreślił, że usługi firmy doradczej zakładającej B. zamówił P. K. i tylko on podejmował czynności w zakresie prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, polegające na założeniu rachunku bankowego i realizowaniu z tego rachunku płatności na rzecz skarżącej w złotówkach z tytułu zapłaty za faktury. P. K. właściciel B. odmówił zeznań w zakresie dotyczącym B., zeznał jedynie, że pracował w skarżącej Spółce (19.02.2013 r. - 19.02.2015 r.), zajmował się obsługą klientów, nic nie wniosły też zeznania M. K., który współpracował ze skarżącą Spółką w latach 2010-2011. M. G. ówczesny prezes zarządu Spółki zeznał, że nie ma wiedzy o B., poza realizowanymi transakcjami. Kontaktował się wyłącznie przez Internet. Osobą kontaktową ze strony B. była osoba podpisująca się M. (korespondencja e-mail). B. posługiwała się adresem [...] . Sprzedaży dokonywał poprzez konto e-mail [...] , ale ponieważ Spółka nie przedłużyła prawa do korzystania z kont e-mail nie dysponuje pełną korespondencją. Ponieważ wysyłki dokonywał też w własnego konta e-mail, na które miał przekierowane wiadomości firmowe dołączył posiadane wydruki korespondencji e-mail z menagerem B., który podpisywał się M. Zeznał także, że "aby uniknąć powtórnego użycia, przejęcie lub kradzieży kodów licencyjnych, po potwierdzeniu dostawy wiadomości z kluczami były zwykle trwale usuwane". Ustalenia te, zdaniem organu odwoławczego wskazują, że B. nie miała w stanie D. USA siedziby w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w miejscu tym nie zapadały istotne dla B. decyzje, a adres w D. w rzeczywistości był adres organizatora i zarejestrowanego agenta ([...] [...]) dla celów odbierania i przekazywania dokumentów, a nie agenta, który prowadzi działalność gospodarczą w imieniu B.. Z informacji amerykańskiej administracji podatkowej wynika jednoznacznie, że B. została wprawdzie formalnie utworzona w dniu 13.01.2012 r. w stanie D. (DSA), ale nie została zarejestrowana w celu uzyskania amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składała amerykańskich zeznań podatkowych. Wskazany w załączonych dokumentach oraz na fakturach numer nie był odpowiednikiem amerykańskiego numeru NIP. Dochodzenie amerykańskiej administracji podatkowej nie wykazało aby B. lub jakikolwiek z jej dyrektorów, urzędników czy agentów był fizycznie zlokalizowany w USA pod wskazanym adresem, a spółka prowadziła jakąkolwiek działalność w USA. Wg organu odwoławczego B. miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28a ust. 2 ustawy o VAT, gdyż działania związane z funkcjonowaniem B. jako podmiotu gospodarczego podejmowali wyłącznie obywatele polscy P. K. i M. K.. Działania te polegały na: zamówieniu przez P.K. w firmie doradczej [...] zs. w L. usługi włączenia/dostarczenia B. z siedzibą i agentem zarejestrowanym w stanie D. USA, złożeniu firmie doradczej Deklaracji Faktycznego Właściciela B. oraz założeniu dla B. rachunku bankowego w Polsce w [...] S.A., z którego to rachunku dokonywane były w walucie polskiej przelewy należności za zakupione przez B. od Skarżącej klucze do gier. Organ odwoławczy wskazał także, że Spółka dysponowała wiedzą ówczesnego prezesa zarządu M. G., że faktycznym miejscem prowadzenia działalności przez B. była Polska. P. K. (pracownik Spółki) i M. K. byli znajomymi P. G. Spółka miała możliwość złożenia wyjaśnień w tym zakresie, jak też uzyskania na tę okoliczność od P.K. i M. K. stosownych dowodów. Pomimo wiedzy o rejestracji B. w stanie D. i dysponowanie wiedzą o osobach posiadających dowody w zakresie faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez B. Spółka nie dołożyła należytych starań w zakresie dowodów to potwierdzających. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła: Naruszenie przepisów procesowych, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że B. nie posiada statusu podatnika na terenie USA i nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, nie uwzględniono specyfiki tego rodzaju spółek ([...]) oraz odrębności regulacji prawnych w stanie D.. Konstrukcja prawa handlowego w stanie D. powoduje, że spółka [...] tam założona nie jest podatnikiem podatku dochodowego w tym stanie i na obszarze USA. Podatnikami są wspólnicy, których stan nie ujawnia i nie ewidencjonuje. Tym samym informacje organów podatkowych USA, na których organy podatkowe opierają swoje ustalenia mają niewielką wartość. Wg Skarżącej centralne organy podatkowe USA nie mogą wypowiadać się w zakresie spółek zlokalizowanych w określonych stanach. Jak wyjaśniła Skarżąca B. jest legalnie istniejącym podmiotem zarejestrowanym w USA, który dokonywał transakcji ze Skarżącą. Brak dowodów na to, że B. nie prowadziła działalności w USA, jak również, że stałym miejscem prowadzenia działalności przez B. była Polska, zatem wszystkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść Skarżącej. Strona skarżąca podnosi, że żadnym dowodem nie potwierdzono, aby P. K., który był pełnomocnikiem B. (kontrahenta Spółki) i jednocześnie pracownikiem Skarżącej, był wspólnikiem B.. Informacja o tym była zaskoczeniem dla Skarżącej i wskazywała na fakt zdobywania informacji przez zagraniczną konkurencję. Po powzięciu informacji o powiązaniu pracownika z kontrahentem Spółki rozwiązano z P. K. umowę. Ponieważ P. K. odmówił składania zeznań brak jest dowodów w tej sprawie. Skarżąca, w wyniku podjętych przez siebie działań w USA, uzyskała dostęp do dokumentów potwierdzających faktyczne i formalne istnienie B. oraz potwierdzenie, że jest w dobrej kondycji – wydane przez Sekretarza Stanu D., kopię którego złożyła do akt, ale organ podatkowy nie wypowiedział się na temat tego dokumentu. Skarżąca obszernie przedstawiła też uwarunkowania dotyczące funkcjonowania spółek w stanie D. i stwierdziła, że nieskładanie deklaracji oraz brak numeru identyfikacji podatkowej dotyczy większości podmiotów z siedzibą w tym stanie, a fakt niepotwierdzenia przez amerykańską administrację federalną rezydencji B. oznacza, że nie wykluczyła takiej rezydencji. Podnosi też, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów przeczących istnieniu B. w USA, czy prowadzeniu przez nią działalności w USA lub poza USA, brak też dowodów na prowadzenie takiej działalności w Polsce. W skardze wskazano też, że Spółka świadczyła usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, o których mowa też w art. 7 rozporządzenie Rady UE nr 282/2011). Zdaniem Skarżącej w 2014 r., zgodnie z art. 28l ustawy o VAT usługi takie korzystały za specyficznego sposoby rozpoznania miejsca ich świadczenia niezależnie od tego czy podmiot nabywający te usługi prowadził działalność gospodarczą czy też nie. W niniejszej sprawie zastosowanie ma zatem przepis art. 28l ustawy o VAT, a nie art. 28c tej ustawy. Podobnie jak w odwołaniu Skarżąca podnosi, że nawet gdyby przyjąć, że zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT (z czym się nie zgadza), to także miejscem świadczenie usług byłaby siedziba usługobiorcy. Nie jest też uprawnione twierdzenie, że B. nie prowadzi działalności gospodarczej gdyż: jest podmiotem zarejestrowanym, dokonuje corocznych wpłat podatku, działa zgodnie z przepisami stanu D. przez zarejestrowanego agenta, prowadzi korespondencję handlową i nabywa usługi. Skarżąca zauważa też, że bez znajomości regulacji obowiązujących w kraju kontrahenta nie można prawidłowo ocenić informacji udzielonej przez administrację amerykańską. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są trafne. Spór w sprawie dotyczy miejsca świadczenia przez Skarżącą na rzecz B. usług polegających na sprzedaży przez Internet kluczy aktywujących gry komputerowe. Skarżąca twierdzi, że miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby B., tj. D. USA i wskazuje przepis art. 28l ustawy o VAT, ewentualnie art. 28b ust.1 tej ustawy, co oznacza, że Spółka nie byłą zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w Polsce. Organy podatkowe, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, twierdzą, że B. nie ma w D. siedziby w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż adres siedziby B. w USA jest jedynie adresem do celów rejestracji. Ponieważ jedyne przejawy działalności B. wiążą się z Polską, to, wg organów podatkowych, B. miała w Polsce stała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego dostawy usług na rzecz B. winny być opodatkowane tak jak dostawy krajowe, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, (tj. w stałym miejscu prowadzenia działalności) przy zastosowanie 23% stawki podatku. Przystępując do rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii na wstępie należy wskazać obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT na gruncie ustawy o VAT usługi elektroniczne należy rozumieć jako usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przyjęły, że dokonywane przez Skarżącą na rzecz B. dostawy kluczy aktywujących gry komputerowe należy traktować, dla celów podatku od towarów i usług, jak świadczenie usług elektronicznych, gdyż dokonywano ich wyłącznie drogą elektroniczną. Fakt ten nie był przez organy podatkowe kwestionowany, zatem formułowane w tym zakresie zarzuty strony skarżącej są niezasadne. Miejsce świadczenia usług, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. regulowały przepisy art. 28a – 28o ustawy o VAT. W myśl tych uregulowań istotne jest czy usługa jest wykonywana na rzecz przedsiębiorcy, czy też na rzecz ostatecznego konsumenta usługi, tj. podmiotu nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej. Przepis art. 28a ustawy o VAT wprowadza dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług pojęcie podatnika (przedsiębiorcy). Zgodnie z tym przepisem dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług: 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Oznacza to, że "podatnikiem" dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca – czy to z Polski, czy z innego państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 19.03.2014 r. sygn. akt I FSK 586/13, LEX nr 1463722). Uwzględniając tę definicję należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo uznały B., zarejestrowaną w stanie D. USA na rzecz, której Skarżąca wykonała usługi elektroniczne (dostawa droga elektroniczną kluczy aktywujących gry komputerowe) za podatnika (przedsiębiorcę) w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Dla przyjęcie czy mamy do czynienia z podatnikiem, czy konsumentem nie ma znaczenia gdzie wykonywana jest przez podatnika (przedsiębiorcę) działalność gospodarcza, ale sam fakt wykonywania takiej działalności. Także w tym zakresie niezasadne są zarzuty skargi, gdyż organy podatkowe w sposób jednoznaczny przyjmowały, że B. jest podatnikiem (przedsiębiorcą) w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, a nie konsumentem. Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) określają przepisy art. 28b ustawy o VAT, a miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów nie będących podatnikami (na rzecz ostatecznych konsumentów) przepisy art. 28c ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe uwagi należy wskazać, że organy podatkowe zasadnie w niniejszej sprawie wskazały jak podstawę prawną ustalenia miejsca świadczenia usług przez B. przepis art. 28b ustawy o VAT. Niezrozumiałe są powtórzone w skardze (wcześniej podniesione w odwołaniu) zarzuty dotyczące zastosowania przez organy podatkowe jako podstawy prawnej ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz B. art. 28c ustawy o VAT. Na przepis ten organy podatkowe nie powoływały się w decyzjach. Przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy usług świadczeniach na rzecz konsumenta, a nie na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) jakim była B.. Zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o VAT, jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadki gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług, zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Od powyższych dwóch zasad ogólnych wprowadzono wyjątki. Dotyczą one niektórych rodzajów usług. Niektóre z tych wyjątków dotyczą usług świadczonych zarówno na rzecz podatników jak i konsumentów, zaś niektóre z tych wyjątków dotyczą tylko usług świadczonych dla konsumentów. Wyjątki dotyczą: m in. usług elektronicznych świadczonych przez podatników spoza Wspólnoty na rzecz konsumentów ze Wspólnoty, przepis art. 28k ustawy o VAT nakazuje wówczas ustalać miejsce ich świadczenia według miejsca zamieszkania usługobiorcy. Wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem w niniejszej sprawie usługi świadczy podmiot polski na rzecz podmiotu zarejestrowanego w państwie trzecim (USA), który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Kolejny wyjątek, na który powołuje się Skarżąca twierdząc, że powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie to przepis art. 28l ustawy o VAT. Przepis ten określa miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów mających siedzibę, miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej w przypadku świadczenia wskazanych w tym przepisie usług, w tym usług elektronicznych (pkt 10). Przepis ten dotyczy jednak świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż B., na rzecz której Skarżąca świadczyła usługi elektroniczne został uznana za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Formułowane zatem w tym zakresie w skardze zarzuty są bezpodstawne. Po przywołaniu ogólnych zasad ustalanie miejsca świadczenia usług w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) wynikających z ustawy o VAT, które wskazują jako miejsce świadczenia usług albo "miejsce siedziby działalności gospodarczej" albo "stałe miejsce powadzenia działalności gospodarczej" należy przywołać, mające bezpośrednie zastosowanie przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzeniu Rady UE nr 282/2011, które definiują te pojęcia. I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzeniu Rady UE nr 282/2011 na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. W ust. 3 art. 10 ww. rozporządzenia Rady UE wskazano, że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Przy takim rozumieniu miejsca siedziby działalności gospodarczej jak wskazuje to art. 10 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 B. nie miała miejsca siedziby działalności gospodarczej w D. USA, gdyż jak wynika z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych B. była podmiotem zarejestrowanym, ale nie wykazującym żadnej aktywności w miejscu wskazanym jako siedziba. Dotyczy to aktywności w zakresie podejmowania czynności zarządczych jak i w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w D. USA. Wskazują na to informacje i dokumenty przekazane, w trybie wymiany informacji, przez amerykańską administrację podatkową. Z informacje tych wynika, że adres B. w stanie D. jest adresem organizatora i zarejestrowanego agenta ([...] [...]) dla celów odbierania i przekazywania dokumentów, a nie agenta który prowadzi działalność gospodarczą. Ustalenia amerykańskiej administracji podatkowej nie wykazały aby B., jakikolwiek z jej dyrektorów, urzędników lub agentów był fizycznie zlokalizowany w USA pod wskazanym adresem B.. Informacje dotyczące rejestracji B. potwierdziła E. O. (reprezentująca [...] ) w wiadomości e-mail, wysłanej w dniu 2.06.2014 r. do zespołu korporacyjnego [...] . Oświadczyła m in., że B. nie jest fizyczne zlokalizowane pod adresem siedziby i nie korzysta z żadnych obiektów biurowych z wyjątkiem adresu siedziby, a osoba będąca właścicielem B. ma rezydencję w Polsce. W istocie wskazany przez B. adres był adresem pocztowym, a nie miejscem siedziby działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że B. nie miała siedziby w D. USA w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuty formułowane w skardze w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Przedstawiony przez Spółkę dokument wystawiony w dniu 15.10.2015 r. przez Sekretarza stanu D. w istocie potwierdza fakt istnienia B. w dniu wystawienia dokumentu oraz rejestracji tego podmiotu zgodnej z przepisami stanowymi. Nie potwierdza natomiast podejmowania przez B. w D. podejmowania czynności zarządczych, odbywania spotkań zarządu, czy też wykonywana tam jakkolwiek działalność gospodarczej. Dokument, na który powołuje się Skarżąca, potwierdza zatem tylko te okoliczności, których organy podatkowe nie kwestionowały, tj. fakt rejestracji B. w D.. Z ustaleń organów podatkowych, których strona skarżąca skutecznie nie podważyła wynika zatem, że jedyne czynności jakie były wykonywane dla B. w D. to odbieranie i przekazywanie korespondencji, a to zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 nie jest wystarczające, aby przyjąć istnienie siedziby działalności gospodarczej B. w D.. Ustalenie, że B. nie miała siedziby działalności gospodarczej w D., a także ustalenie, że rezydentem podatkowym Polski jest osoba, na zlecenie której [...] [...] założył B. i także w Polsce został założony rachunek bankowy nie jest ani wystarczające do przyjęcie, że B. miała siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, ani nie jest wystarczające do stwierdzenia, że B. miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym Skarżąca, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zobowiązana była zapłacić podatek od towarów i usług w Polsce. Zgodnie art. 11 ust. 1 rozporządzeniu Rady UE nr 282/2011 na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ust. 2 art. 11 ww. rozporządzenia Rady UE wskazano, że na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE (dotyczy usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami); b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (dotyczy miejsca świadczenia usług przy wynajmie środków transportu); c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie, zgodnie z ust. 3 art. 11 ww. rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe aby wykazać, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez B. w listopadzie 2014 r. była Polska winny wykazać, że B. dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą techniczną i osobową, która umożliwia odbieranie i wykorzystywanie nabywanych usług dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jedynie, że B. została zarejestrowana w D., za pośrednictwem [...] zs. w L., przez P. K. P. K., jako pełnomocnik B., założył dla B. rachunek bankowy w Polsce w [...] S.A i Skarżąca wykonała w listopadzie 2014 r. usługi elektroniczne na rzecz B.. Nie ustalono jaki był zakres działalności gospodarczej B. ani czy usługi nabyte od Skarżącej były odbierane i wykorzystywane w Polsce. Odbioru i wykorzystania w Polsce nabytych od Skarżącej usług w żaden sposób nie dowodzi fakt rejestracji B. przez polskiego rezydenta, ani fakt założenia w Polsce rachunku bankowego dla B.. Działalność w zakresie świadczenia usług drogą elektroniczną jest specyficzną działalnością, nie może jednak być wykonywana bez jakiegokolwiek faktycznego zaplecze personalnego i technicznego. Nawet taka działalność gospodarcza wymaga bowiem przynajmniej odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i personalnego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery odpowiednie oprogramowanie, a także ich obsługa pozwalające na przyjmowanie i wykorzystywanie usług na terytorium określonego państwa. Ponieważ w niniejszej sprawie nie ustalono zakresu działalności B. można jedynie domniemywać, że nabywając w ilościach hurtowych klucze aktywujące do gier komputerowych B. nabywała je albo do dalszej odsprzedaży, ewentualnie odpłatnego udostępnienia, a to niewątpliwie wymagało infrastruktury i obsługi. Istotne jest gdzie obsługa ta się odbywała. Takich ustaleń jednak organy podatkowe nie dokonały bez tych ustaleń, zdaniem Sądu, nie jest możliwe stwierdzenie czy B. miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzone braki w ustaleniach faktycznych oznaczają, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), a przyjmując, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, że B. miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej naruszył także przepis art. 191 O.p. Kolejna kwestia jaka winna być przedmiotem badanie przez organy podatkowe dotyczy działania usługodawcy (tu Skarżącej) w kontekście obowiązków wynikających z art. 20, art.21 i art. 22 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011. Od momentu wprowadzenia odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług to na usługodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług. W tych okolicznościach niezbędne jest wskazanie jakie informacje musi posiadać usługodawca, aby przyjąć, gdzie jest miejsce siedziby działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ww. rozporządzenia), albo gdzie jest stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 11 rozporządzenia). Konieczne jest zatem wskazanie jakie w ustalonym stanie faktycznym informacje winien posiadać usługodawca na temat usługobiorcy aby prawidłowo określić miejsce świadczenia usługi, a następnie zbadanie czy Skarżąca takie informacje posiadała i w związku z tym czy prawidłowo określiła miejsce świadczenia usługi. Podniesiona w zaskarżonej decyzji argumentacja o posiadaniu przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki wiedzy co do stałego miejsca wykonywania działalności przez B. w Polsce opiera się wyłącznie na fakcie znajomości z P.K. i M. K. oraz zatrudnieniu P.K. w Spółce. Brak jednak jakiegokolwiek logicznego wywodu wskazującego jak te okoliczności wpływały na wiedzę prezesa zarządu Spółki o siedzibie, czy stałym miejscu prowadzenia działalności przez B. w Polsce. Oznacza to że braki w materiale dowodowym występują także w zakresie ustalenia jakie informacje powinna i jakie posiadała Skarżąca przyjmując, że miejscem świadczenia usług na rzecz B. był stan D. USA, brak też oceny czy posiadane informacje były wystarczające do przyjęcia, że miejscem świadczenia usług jest stan D. USA. Także zatem w tym zakresie naruszono przypisy art. 122 i art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. Niezrozumiałe jest też powołanie się w zaskarżonej decyzji na opublikowane w dniu 12.06.2017 r. ostrzeżenie Ministra Finansów (nr 003/17) przed optymalizacją z wykorzystaniem spółek zagranicznych. Gdyż poza wskazaniem, że wg organu podatkowego wymienione w piśmie Ministra okoliczności, świadczące o braku miejsca sprawowania zarządu spółki zagranicznej w państwie jej formalnej siedziby, są zbieżne z opisanymi przez organ podatkowy w decyzji nie wywiódł z tego żadnych skutków w niniejszej sprawie. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne jest ustalenia czy B. miła stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu art. 11 rozporządzeniu Rady UE nr 282/2011 oraz czy Spółka dokonała stosownych czynności aby prawidłowo ustalić miejsce świadczenia usług na rzecz B.. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 i §4 ww. ustawy procesowej oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).