I SA/Bd 177/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016r. sprawy ze skargi K. L. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia [...] października 2015r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił K. L. i M. K. (skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...] zł. Podstawę decyzji stanowiły ustalenia organu, że skarżący zaniżyli przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę [...]zł w wyniku nieujęcia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami, czym naruszono art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." oraz koszty uzyskania tych przychodów łącznie o kwotę [...]zł, z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W złożonym odwołaniu skarżący stawiając szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków. Odwołujący podnieśli, że M. K. jako początkujący rolnik kupował ziemie, które były dostępne. Jeżeli pojawiała się możliwość zakupu kolejnej ziemi, atrakcyjnej pod względem ceny lub rodzaju gruntu, to aby zdobyć środki na jej zakup, konieczna była sprzedaż części bądź całości posiadanych nieruchomości, które były mniej atrakcyjne. Zdaniem odwołujących przedmiotowe czynności nie posiadają cechy ciągłości, bowiem były podejmowane doraźnie, w związku z pojawieniem się korzystnych ofert kupna gruntów rolnych pozwalających na efektywne powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Dodali, że strony internetowe [...] i [...], na istnienie których powołuje się organ powstały odpowiednio w 2014r. i 2015r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, ponieważ należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Organ przedstawił tabelarycznie dokonaną przez skarżących w 2010r. sprzedaż nieruchomości zaliczoną do przychodów za ten rok. Podkreślił, że skarżący w latach 2006-2010 wielokrotnie dokonywali zakupu nieruchomości, z których następnie były wydzielane działki gruntu. Podejmowali również czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy bądź też uzbrajanie działek w przyłącza wodociągowe i energetyczne. Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki i a następnie sprzedaż dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu, zaś kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkukrotnie przekraczały cenę ich nabycia. Zdaniem organu działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Podział nabytych nieruchomości, ich położenie związane z dostępem do drogi publicznej oraz dalsze podejmowane w stosunku do nabytych nieruchomości czynności wpływały istotnie na wzrost atrakcyjności działek, co przekłada się przede wszystkim na ich cenę. Chybionym jest, w ocenie organu, twierdzenie skarżących, że wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zdobywaniu środków na zakup kolejnych gruntów rolnych, celem powiększenia gospodarstwa rolnego i scalenia pozostałych nieruchomości. Organ podkreślił, że sprzedaż poszczególnych działek, które zostały wydzielone, uzbrojone oraz uzyskano w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ zauważył, że podejmowane przez skarżących działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Wiążą się z podejmowaniem działań profesjonalnego handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, osiąganiem zysku, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji pominął część zeznań świadków: I. M. Ż. istotnych dla przedmiotowej sprawy i to tę, w której zeznania dotyczą korzystnych dla skarżących okoliczności, tj. zamiaru zamieszkania przez nich w budynku budowanym przez M. K. na działce [...], którą wraz z nieukończonym budynkiem świadkowie nabyli organ odwoławczy wskazał, że rozpoczęcie budowy domu na działce [...] w M. nie miało na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżących. Byli bowiem w tym okresie właścicielami trzech mieszkań położonych w T.. Ponadto dokonali zakupu przez w dniu [...] października 2009r. zabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], która zaliczona została do zarządu majątkiem osobistym. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sytuacji trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego, skoro działki te po uprzednich podziałach geodezyjnych były sprzedawane. Zakupiona działka nr [...] została podzielona na 9 działek, które były sprzedawane. Działka nr [...], na której skarżący rozpoczęli budowę domu również została sprzedana (Akt Notarialny z dnia [...] maja 2010r. Rep. A nr [...] przed notariuszem J. S.-C., k. 83-85, t. I akt adm.; oraz Akt Notarialny z dnia [...] czerwca 2010r. Rep. A 3360/2010 przed notariuszem J. S.-C., k. 93-94 t. I akt adm.). Cykliczność transakcji (sprzedaż jednych działek, zakup drugich) wyklucza, aby transakcje te były przypadkowe albo wynikające ze zdarzeń losowych. Organ podkreślił, że realizowane przez skarżących w badanych latach przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że skarżący podejmowali liczne działania, które sprowadzają się do organizacji handlu nieruchomościami wykorzystując do tego wszelkie środki komunikacji, zarówno tradycyjnej - tablice, ogłoszenia w gazetach papierowych, tzw. "pocztę pantoflową", jak i elektronicznej m.in. przy zastosowaniu social media. Organ odwoławczy podkreślił, że wyprowadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosek w kwestii uznania, że podatnicy w sposób zamierzony, zorganizowany i profesjonalny dokonują obrotu nieruchomościami, który stanowi dla nich źródło utrzymania jest w pełni uzasadniony, a fakt, że dokonali rejestracji Spółki (H. Sp. z o.o.), której przedmiotem jest handel nieruchomościami wzmacnia stanowisko organu podatkowego. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, że uzyskany przez skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego skarżących należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy czynności dokonywane przez skarżących nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali aktywnych działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt. 9 O.p. poprzez przyjęcie, że czynności dokonywane przez skarżących miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali aktywnych działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny; stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; 2. przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez I niewłaściwe zastosowanie tj.: - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów powołanych przez skarżących w postaci dokumentów opisanych szczegółowo w odwołaniu oraz zeznań świadków, które to dowody mogłyby przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i tym samym wpłynąć na treść zaskarżonej decyzji; - art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p. poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy w sposób wybiórczy; - art. 191 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy i dokonanie jednakowej oceny poszczególnych czynności dokonanych przez skarżących, w sytuacji, gdy w istocie poszczególnym czynnościom zakupu i sprzedaży danych nieruchomości towarzyszyły odmienne okoliczności faktyczne, a także poprzez odmowę wiary zeznaniom skarżących w przedmiocie ich zamiaru zamieszkania w domu jednorodzinnym posadowionym na działce nr [...] w M. i prowadzenia gospodarstwa rolnego przez M. K. na przedmiotowej nieruchomości; - art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że na przestrzeni lat 2006 – 2014 skarżący dokonywali transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. Dokonywali przy tym takich działań jak podział, rozgraniczanie działek, ogłaszali chęć sprzedaży. Działalność ta przynosiła określone zyski. Dane te ustalone w oparciu o dokumenty, w tym przede wszystkim o akty notarialne nie zostały w żaden sposób kwestionowane i mają poparcie w materiale dowodowym. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie zastosowanie znalazły zapisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Stosownie do ar. 5a ust. 6 u.p.d.f., działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. WSA wyjaśnia, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. Przepis ten wielokrotnie oceniany przez sądy administracyjne, doczekał się już ugruntowanego orzecznictwa, którego wynik znalazł swój wyraz np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2015 r., II FSK 1739/13, gdzie wskazano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1557/13 wyjaśniono, że przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Aktywność przybierająca formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, pozwala na ustalenie, że osoba fizyczna sprzedająca poszczególne grunty działa w sposób stały i zorganizowany tj. prowadzącą handlową działalność gospodarczą. Bez wątpienia za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową zaś pojęcie handlu obejmuje odpłatną sprzedaż nieruchomości. W orzeczeniu tego Sądu z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13 wyjaśniono, że działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pk 3 u.p.d.f., źródłem przychodów jest także pozarolnicza działalność gospodarcza. Można przywołać najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zbliżonych sprawach, z którego wynika, że umacnia się dotychczasowa linia orzecznicza. I tak w wyroku z 28 stycznia 2016r., II FSK 802/15, uznano, że zorganizowanie (w języku potocznym) oznacza wykonywanie czegoś według planu, stworzenie zespołu do wspólnego działania (por. Słownik języka polskiego PWN, wydanie internetowe http://.sjp.pwn.pl). Antonimem wyrażenia "zorganizowany" są wyrażenia "żywiołowy, samorzutny, dobrowolny, niewymuszony, przypadkowy, niezamierzony, zaimprowizowany" (B.Gajewska, M.Pawlus, Podręczny słownik synonimów i antonimów, Świat Książki 2003, s.221). Oznacza to, że działalnością gospodarczą może być tylko taka aktywność człowieka, która cechuje się działaniem według planu, zamierzonym. WSA stwierdza, że takie rozumienie tej cechy działalności gospodarczej nie było kwestionowane ani przez organy podatkowe. W sprawie sprzedaż była wynikiem działania przemyślanego. W wyroku z 27 stycznia 2016r., II FSK 3156/15, uznano, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. Dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi on lub jej nie prowadzi. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – mimo, iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z dnia 21 października 2013 r., II FPS 1/13) - stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowych lub podejmowane sporadycznie. Element ten zasługuje na szczególne podkreślenie w świetle zarzutów dotyczących wzięcia pod uwagę w ustaleniach organów, zaakceptowanych przez WSA, lat, a nie tylko badanego roku. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Jedynie zatem analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności. Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Kwalifikacja prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej, prawidłowo została dokonana z uwzględnieniem działań podatnika prowadzonych poza analizowanym rokiem podatkowym, bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności, nie tylko może, ale wręcz winna być prowadzona w sposób kompleksowy, pozwalający dokonać miarodajnej kwalifikacji. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Kolejną wynikającą z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechę działalności gospodarczej – jej prowadzenie w sposób zorganizowany - rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Zatem WSA wyjaśnia, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na koniec jedynie tej części rozważań można zasygnalizować, że rzecz dotyczy podatku dochodowego, a więc odwoływanie się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości doznaje tu znacznego ograniczenia. W ocenie WSA ustalenia w powyżej wyłuszczonym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Uzasadnienie decyzji jest zrozumiałe i szczegółowe. Niewątpliwie w 2010r. zakresem objęto sprzedaż 19 działek, dokładnie określonych w tabeli na s. 11-12 zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżących sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w związku z pojawieniem się perspektywy powiększenia gospodarstwa rolnego. To, że nie była to działalność gospodarcza upatrują w posiadaniu gospodarstwa rolnego, jego uprawianiu, posiadaniu maszyn rolniczych, planach hodowli danieli, osobistej pracy na posiadanych działkach, rejestracji w KRUS. Wszelkie działania tak związane z administracją działkami (podział, uzbrojenie) jak zamieszczaniem ogłoszeń o sprzedaży tłumaczą chęcią uatrakcyjnienie działek do sprzedaży, jako pozostające bez wpływu na cel tj. stworzenie idealnego gospodarstwa rolnego pod hodowlę. Dodatkowo, wskazują na oświadczenia nabywców działki Ż., działkę tę przeznaczono pod budowę domu dla skarżących i taki nieukończony budynek mieszkalny wraz z garażem i elementami drewutni ostatecznie zbyto. Sprzedaż określono jako doraźną, związaną z pojawieniem się korzystnych ofert kupna. Zakup dotyczył jedynie kilku nieruchomości, które "wpadały w ręce" niedoświadczonemu rolnikowi. Przede wszystkim ich koronnym argumentem pozostaje oświadczenie, że nie było ich zamiarem osiąganie zysku ze sprzedaży nieruchomości, a jedynie działalność rolnicza. Ten schemat argumentacji przewija się przez kontrolę sądowoadministracyną poczynając od rozliczenia roku 2008, poprzez 2009 aż do 2010r., niemniej od razu można zaznaczyć, że idea opisanego zdarzenia nie zrealizowała się do dnia obecnego. Jednocześnie wskazują na zeznania nabywców działek, którzy, w ich ocenie, potwierdzili, że obrót był nieprofesjonalny. Poza tym w aktach notarialnych zawarto treść mówiącą o rolnym charakterze działek. W ocenie Sądu, twierdzenia skarżących nie tylko pozostają poza istotą zapisów prawa mających zastosowanie w sprawie, gdyż zmierzają do ustaleń i oceny zamiaru co do skutków podatkowych ich działania, ale i w tej części są całkowicie nieprzekonywujące. Materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do skali ich działań oraz zysku jaki w wyniku tego do nich trafił. Można powtórzyć za wcześniejszymi wyrokami tut. Sądu (z 16 lutego 2016r. I SA/Bd 1039 i 1040/15), że już samo stwierdzenie, że sprzedaje się działki by powiększyć areał posiadanej ziemi nasuwa spore wątpliwości co do logiki działań skarżących gdyby rzeczywiście chcieli oni prowadzić gospodarstwo rolne, niemniej Sąd nie może dopatrzyć się działalności rolniczej a samo posiadanie gospodarstwa rolnego czy udział w KRUS z doświadczenie życiowego, wcale nie musi oznaczać, że osoba taka nie może parać się handlem nieruchomościami. Argumenty zawarte w skardze w tym wskazane pisma z 1 października 2015r. (k. 771) czy z 6 listopada 2015r. (k. 808) nie mogą zmienić oceny co do działań skarżących. Przede wszystkim nie wskazano żadnej konkretnej okoliczności, która zaprzeczałaby stanowisku organu, a jedynie wymieniono nazwiska osób, które należałoby przesłuchać. Takie działania należy ocenić jako chęć przedłużenia postępowania, tym bardziej, że nie powstały żadne wątpliwości co do głównych cech działań podatników, cech nakładających się na definicję z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Celnie oceniono działania T. W., który jedynie korzystał z gruntów podatników. Co do wagi argumentów skarżących można jedynie wskazać, że wpisuje się tu doskonale wskazywanie kosiarki, agregatu prądotwórczego, pługa i dwóch pił Stihl, jako maszyn rolniczych. Podobnie nieprzekonująco brzmią tu plany hodowli danieli czy jeleni, co nawet trudno uznać za pozostające w sferze marzeń, gdyż podatnicy nie wykazali żadnych działań konkretnie zmierzających do realizacji planu. Jasno potwierdzają to zeznania S. . Nawet zawarcie umowy na zakup zwierząt, który nigdy nie znalazł jakiegokolwiek finału, nie może zmienić tej oceny. Umowa od 2014 r. nie została ani sfinalizowana ani w jakikolwiek sposób nie wpłynęła na sytuację skarżących. W szczególności nie ponieśli oni żadnych kosztów. Ostatecznie podatnicy zaczęli działać w formie spółki w handlu nieruchomościami. Osobista praca na działkach, na jaką powołują się skarżący, bliżej dookreślona jedynie przez świadka Wojciechowskiego, jako pielęgnacja szkółek leśnych, pozostaje całkowicie poza przedmiotem zainteresowania, tj. handlem nieruchomościami, jaki opisał organ podatkowy. W takim też ciągu należy ocenić twierdzenie, że działania tak związane z administracją działkami (podział, uzbrojenie) jak i zamieszczaniem ogłoszeń o sprzedaży to chęć uatrakcyjnienia działek do sprzedaży, w celu handlowym. Przywołane fragmenty zeznań, co do kwestii sposobu dowiedzenia się o sprzedaży działek, tj. z tablicy ogłoszeń, nie mogą przeczyć gospodarczej działalności skarżących, choćby już ze względu na dynamikę sprzedaży. Ten rodzaj ogłoszeń był wystarczający by mówić o skali i częstotliwości sprzedaży. I. Ż. sprzedaż działek określiła jako prężną (k. 375), a przepływ informacji był łatwy na tyle, że o tej działalności informowali nawet pracownicy urzędu gminy. Trudno doszukać się istotnej próby zmiany decyzji poprzez powołanie się na sprzedaż działki Ż. , gdzie skarżący posadowili dom. Temu, że miałby to być dom dla celów prywatnych, przeczy historia ich mieszkań. Przez cały badany okres mieszkali w T., a kolejne lokum nabywali z pieniędzy uzyskiwanych ze sprzedaży działek, na co sami wskazują. Zdecydowanie działalność skarżących nie była to ani sprzedaż doraźna, ani przypadkowa. Już samo twierdzenie, że zakup jak i sprzedaż na podstawie impulsu bądź jako "wpadająca w ręce" niedoświadczonego rolnika, bądź jako odpowiedź na pojawianie się korzystnych ofert kupna, w świetle ustalonych okoliczności zarobku, skali obrotu, jego szybkości, w tym zamieszczania anonsów, wskazuje, że jest to argumentacja tworzona naprędce na potrzeby uniknięcia ciężaru podatkowego. Skala obrotu nie pozwala również na uznanie za istotne podnoszone argumenty co do tego, że w przypadku działek sprzedanych, część nabywców nie została przesłuchana. Sąd nie ma wątpliwości, że obrót dotyczył działek, które nigdy nie funkcjonowały w majątku podatników jako gospodarstwo rolne. Historia każdej z nich została opisana na podstawie dokumentów i trudno oczekiwać, by dowody osobowe, a więc ostatecznie prywatne opinie nabywców mogły coś zmienić w istocie tego, że ilość sprzedanych działek i zysk jaki wygenerowały, to działalność rolnicza podatników. To ilość nabywanych i sprzedawanych działek, zysk oraz zabiegi skarżących co do zbycia nieruchomości, są obiektywnymi kryteriami zaklasyfikowania ich działalności, jako działalności gospodarczej. Podobnej oceny należało dokonać, co do zapisów w aktach notarialnych o rolnym charakterze działek. Brakujące zeznania świadków – nabywców, na jakie powołano się w skardze Sąd uznał za nieistotne z punktu widzenia art. 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 5a ust. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., gdyż okolicznością na jaką mieliby być powołani był przede wszystkim zamiar podatkowy podatników, a więc kwestia nieistotna z punktu widzenia powołanych przepisów. Podobnie należało ocenić zarzuty skargi oparte o art. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt. 9 O.p. Na koniec Sąd wyjaśnia, że oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji miało swoją podstawę w art. 61 § 3 p.p.s.a., a jego uzasadnienie nie wskazuje na trudne do odwrócenia skutki to skutki faktyczne lub prawne, które raz zaistniałe spowodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, a powrót do stanu poprzedniego może nie nastąpić lub nastąpić po długim czasie czy przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków. To w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku, aby powołane w nim okoliczności wskazywały na wystąpienie w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie zawartych we wniosku twierdzeń stosownymi dokumentami. Sąd musi mieć bowiem wiedzę o okolicznościach przemawiających za wstrzymaniem wykonania aktu lub czynności, jak również możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent J. Szulc