II FSK 1557/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 904/12 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2012 r. nr ILPB1/415-377/12-4/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 904/12) uchylił interpretację indywidualną z dnia 18 lipca 2012 r. Ministra Finansów w sprawie ze skargi J. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kancelarii prawniczej, wynajmu nieruchomości, sprzedaży działek budowlanych opodatkowaną podatkiem liniowym w wysokości 19 %. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2004 r. nabył w drodze spadku nieruchomość o powierzchni ok. 9 hektarów. W skład nieruchomości wchodzi wiele działek niezabudowanych wpisanych w ewidencji gruntów jako rola, oprócz działki z zabudową siedliskową. W wyniku dziedziczenia nieruchomości zapłacił podatek od spadków i darowizn według stawki podatkowej właściwej dla III grupy. Po kilku latach zainteresowany wystąpił z wnioskiem o warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych. Na podstawie uzyskanych warunków zabudowy pięć działek zostało podzielonych po połowie z możliwością budowy domów. Dwie inne działki kilkuhektarowe zostały podzielone na pięć mniejszych działek. W przyszłości chciałby dokonać darowizny dwóch działek bliskim osobom, ale będących osobami obcymi w rozumieniu ustawy o spadkach i darowiznach. Wnioskodawca nie wyklucza również sprzedaży kilku działek. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość nie została zaliczona do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zainteresowanego, nie była też przedmiotem nakładów ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zadał pytanie: czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym dokonując sprzedaży działek zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż, darowizna przedmiotowych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując m.in. art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a – c, art. 14 ust. 1 art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), stwierdził, że w przypadku wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowych działek należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany z tej sprzedaży opodatkować zgodnie z wybraną dla działalności gospodarczej formą opodatkowania. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji i przyjęcie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. Minister Finansów odstąpił od udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego: art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania: art. 14c § 1 i 2, art. 120 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ dokonał wadliwej subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, niedostrzegając granicy pomiędzy mieniem osobistym, a prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności organ nie wskazał z jakich powodów uznał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podlega sprzedaż gruntu nabytego przez skarżącego w drodze spadku, który wchodzi w skład jego majątku prywatnego. W żadnej mierze organ nie ustosunkował się do kwestii, że grunt został nabyty w 2004 r. i do 2012 r. skarżący nie sprzedał żadnej z działek. Ponadto organ pominął argumentację wnioskodawcy, że jego działania nie mają charakteru właściwego dla osoby zawodowo zajmującej się sprzedażą gruntów. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie czy skarżący będzie dokonywał sprzedaży majątku osobistego nabytego w drodze spadku wymagało zinterpretowania, czy podjęte przez niego czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Dalej wskazał, że jak wyjaśnił wnioskodawca, przedmiotowa nieruchomość nie została zaliczona do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zainteresowanego, nie była też przedmiotem nakładów ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu wykładnia przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zawarta w zaskarżonej interpretacji jest wadliwa. Minister Finansów uznał, że wyrok Sąd pierwszej instancji jest błędny i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży działek. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez wadliwość uzasadnienia, które nie pozwala poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok, w szczególności poprzez wewnętrzną sprzeczność oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 14 c § 1 i 2, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną ocenę, iż stanowisko organu podatkowego nie przystaje do zdarzenia opisanego we wniosku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących opodatkowania zbycia rzeczy lub określonych praw. W tym kontekście należy odwołać się do definicji legalnej działalność gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 4-9. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywność i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie. Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12). Zatem, mając na uwadze powyższe uwagi, przy ustaleniu, czy podatnik w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację – dokonując sprzedaży podzielonych działek, które wcześniej wydzielił z odziedziczonego gospodarstwa rolnego – działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą czy też w ramach zarządu mieniem prywatnym (osobistym) należało mieć na względzie stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność przybierająca formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, pozwala na ustalenie, że osoba fizyczna sprzedająca poszczególne grunty działa w sposób stały i zorganizowany tj. prowadzącą handlową działalność gospodarczą. Bez wątpienia za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową zaś pojęcie handlu obejmuje (w kontekście rozpatrywanej sprawy) odpłatną sprzedaż nieruchomości. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest wadliwa. Fakt, że grunty, mające być przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone z należącego do podatnika gospodarstwa rolnego, że podatnik uzyskał warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych, dokonał podziału działek na mniejsze, na część z nich zawarł umowę o podłączeniu energii elektrycznej, nie przesądza, że sprzedaż tychże działek prowadzona będzie w ramach działalności gospodarczej. Cel zarobkowy przyświecający działaniom podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji jest rzeczą oczywistą, a ponadto ustawodawca nie wprowadził barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe tj. ciągłe, źródło zarobkowania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.