II FSK 2096/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 156/12 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2012 r., I SA/Po 156/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 22 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Decyzją z 25 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w A oraz w B prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podatnik jednak nie ewidencjonował wartości sprzedaży nieruchomości w księgach podatkowych badanego roku. 3. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). 4. WSA w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie sądu pierwszej instancji, istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w roku 2007 skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w zakresie, jaki wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sprzedaż niezabudowanych nieruchomości prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podatnik jednakże nie ewidencjonował wartości sprzedaży nieruchomości w księgach podatkowych badanego roku. Tak podczas postępowania pierwszoinstancyjnego jak i postępowania odwoławczego, skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu. Skoro w niniejszej sprawie nie zostało podważone ustalenie faktyczne, że strona prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek, to zasadnie nie zastosowano przy opodatkowaniu uzyskanego przez nią przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 tejże ustawy, bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza. Czynności skarżącego polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ podatkowy orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Wobec zaistniałego stanu faktycznego, udokumentowanego zgromadzonym materiałem dowodowym nie sposób przyjąć za podatnikiem, który nie przedstawił żadnych przeciwnych dowodów oraz nie wskazał jakie dowody w jego opinii pominięto, iż organ podatkowy dokonał niewłaściwej ich oceny lub niewłaściwego rozstrzygnięcia. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") przez to, że: a) uzasadnienie wyroku z 26 kwietnia 2012 r. nie zostało skonstruowane z uwzględnieniem zasad logiki, gdyż zawiera sprzeczności, polegające m.in. na tym, że - z jednej strony - wykazywano zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego już w momencie zakupu spornych działek, z drugiej zaś - uznano tę okoliczność za nieistotną w sprawie; b) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie wyjaśnił, skąd wywiódł, że skarżący sprzedawał działki przez kilka lat, c) sąd wskazywał na wielość transakcji sprzedaży gruntów przez skarżący, podczas, gdy faktycznie chodziło tylko o 3 grunty; 2. art. 145 § i pkt l lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także w zw. z art. 194 § i § 3 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, która naruszała wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej przez: a) błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie znamion pozarolniczej działalności gospodarczej, b) nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, a w związku z tym jego błędną ocenę w zakresie znamion pozarolniczej działalności gospodarczej, c) nieuwzględnieniu mocy dowodowej dokumentów urzędowych (choć zarzut ten nie został podniesiony w skardze, to powinien być podjęty przez sąd "z urzędu"); - naruszenie prawa materialnego (zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) polegające na naruszeniu: 3. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwalifikacja przychodu do poszczególnych źródeł wymaga w pierwszej kolejności zweryfikowania, czy wystąpiła pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas, gdy z tego przepisu wynika jednoznacznie, że kwalifikacja do pozarolniczej działalności gospodarczej wymaga w pierwszej kolejności wykluczenia pozostałych źródeł przychodów; 4. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 30c ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przypadku skarżącego doszło do sprzedaży gruntów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo tego, że nie zostały spełnione przesłanki, które świadczą o wykonywaniu działalności tego rodzaju. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w punkcie 1 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z tego przepisu, zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczności, brakuje wyjaśnienia, że skarżący sprzedawał działki przez kilka lat oraz wskazywał na wielość transakcji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Zarzut jak też jego uzasadnienie tego wpływu nie wykazują. Ponadto, analizowany zarzut jest niezasadny również z przyczyn merytorycznych. Nie ma sprzeczności w tym, że sam zamiar prowadzenia działalności nie musi być istotny w sprawie, jeżeli o charakterze prowadzonej działalności gospodarczej przesądzają obiektywne czynniki zewnętrzne. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu podatnika. Jego motywacja nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok NSA z 7 maja 2014 r., II FSK 1318/12). Odnośnie do sprzedawania działek, to rzeczywiście stwierdzenie sądu budzi zastrzeżenia i należy je rozumieć, jako zawierające w sobie również nabywanie działek (3 kwiecień 2001 r., 17 wrzesień 2004 r. i 23 wrzesień 2005 r.), bowiem sama sprzedaż podzielonych działek nastąpiła w 2007 r. Natomiast zupełnym nieporozumieniem jest kwestionowanie stwierdzenia sądu pierwszej instancji o wielości transakcji sprzedaży gruntów. Stwierdzenie to jest jak najbardziej zasadne skoro skarżący sprzedał w roku 2007 udział wynoszący 1/2 części w prawie własności 38 działek i 20/100 części w prawie własności 4 działek (zestawienie zawarte w zaskarżonej decyzji). Niezasadny jest zarzut opisany w punkcie 2. Autor skargi kasacyjnej, wskazując w nim szereg przepisów postępowania, zarzucił błędną ocenę materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, zwłaszcza planu zagospodarowania przestrzennego dla gminy B oraz ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem NSA, treść uzasadnienia tego zarzutu stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, bez wykazania konkretnych uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do planu zagospodarowania przestrzennego gminy B, to należy zauważyć, że nabywając 3 kwietnia 2001 r. działkę o powierzchni 2,75 ha. skarżący wiedział, a napewno powinien wiedzieć, że dla tego terenu od 14 grudnia 1999 r. istniało "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy B", w którym zapisano, że tereny te będą przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Prace nad planem zagospodarowania przestrzennego na tych terenach rozpoczęto na podstawie uchwały z 28 grudnia 2001 r. i zakończono 27 października 2001 r. przyjęciem planu. Przyjęcie planu zagospodarowania terenu zostało przez skarżącego wykorzystane w późniejszym podziale zakupionej działki. Nie było więc konieczności, tak jak w przypadku nieruchomości położonych w A występowania o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, w których ustalono przeznaczenie przedmiotowych działek jako teren zabudowy mieszkaniowej. Innymi słowy, skarżący podejmował określone działania w celu przekształcenia nabytych gruntów tam, gdzie to było konieczne, w pozostałym zakresie wykorzystywał stan powstały w wyniku określonych działań organów samorządowych. Odnośnie do ewidencji gruntów, to w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń, ich treść pozostaje bez wpływu na prawno-podatkową ocenę stanu faktycznego, zwłaszcza, że nie określają one przeznaczenia gruntów. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Przepis ten stanowi, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6, nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkadziesiąt transakcji sprzedaży nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu. Nie ma również racji skarżący, że sąd nie uwzględnił części ostatniej analizowanego przepisu. Przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomości można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albo jako przychody ze zbycia udziałów w nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Jak słusznie podkreśla w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy ustawodawca przyjął, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od kończ roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ponieważ w sprawie zostało wykazane, ze strona skarżąca prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą, to zasadne było jej opodatkowanie jak ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z przyczyn opisanych wyżej nie jest również zasadny zarzut opisany w punkcie 4 skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. W zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).