II FSK 3455/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 307/18 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.292.2017.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 307/18, w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą we W.(dalej: "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu: I na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszenia prawa, którego nie podniosła spółka w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany; - art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nie przeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu, albowiem z jednej strony sporna interpretacja, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie została prawidłowo uzasadniona, gdyż organ nie przeprowadził wykładni prawa, z drugiej strony Sąd podnosi zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organ podatkowy. W zaskarżonym wyroku Sąd z jednej strony bowiem stwierdził, że "uchylenie interpretacji na charakter procesowy", a następnie przywołując stanowisko organu (str. 11 wyroku) wywodzi, że "tak przedstawione stanowisko organu nie może się ostać. Zarzuty spółki tym zakresie uznał za w pełni za uzasadniony, zatem interpretację - jako wadliwą - należało wyeliminować z obrotu prawnego ". - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania organ naruszył przepisy postępowania, gdyż organ nie przeprowadził wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że uchylenie interpretacji ma charakter procesowy i w konsekwencji podzielił zarzut sformułowany przez spółkę, która wywiodła, że organ interpretacyjny zastosował argumentację nieodnajdującą poparcia w treści przepisów prawa, czym naruszył zasadę zaufania, a także dokonał rozszerzającej wykładni przepisów prawa co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym realizującym zasadę wynikającą z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w części uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie uznał, że organ naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. II ponadto, z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 i art. 13 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595, dalej zwana: "ustawa zmieniająca u.p.d.o.p.") w zw. z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że w okolicznościach opisanej sprawy zastosowanie znajdzie ustawa zmieniająca u.p.d.o.p., a w konsekwencji momentem korekty przychodów z tytułu zwrotu nienależnie otrzymanej części dopłat ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Obszarów Wiejskich EFRROW, jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 2.2. Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. 3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację w istocie stwierdził naruszenie art. 14c O.p., którego to nie podniesiono w skardze do tego Sądu. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na taką konstatację. Wynika z niego, że stwierdzono brak w interpretacji indywidualnej wykładni art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. w zakresie obowiązywania tego przepisu w czasie. Przyjąć zaś należy, że normy intertemporalne współtworzą zakres zastosowania danego przepisu w zakresie czasowym. Stąd brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do art. 11 ustawy zmieniającej u.p.d.o.p. uznano za wadę, która spowodowała konieczność uchylenia interpretacji indywidualnej. To z kolei w połączeniu z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. i zasady legalizmu z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. stanowiło dostateczną podstawę do uchylenia interpretacji z przyczyn procesowych. Wszak Sąd I instancji nie ocenił merytorycznie zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., a jedynie wytknął brak ich wykładni we wskazanym powyżej aspekcie. 3.4. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się stwierdzenie, iż uchylenie interpretacji miało charakter procesowy. Jak wynika z tego uzasadnienia Sąd I instancji upatrywał tego naruszenia na skutek braku odniesienia się przez organ interpretacyjny do kwestii intertemporalnych związanych ze stosowaniem normy wynikającej z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. W tym kontekście w uzasadnieniu wyroku pojawiło się stwierdzenie, że "Tak przedstawione stanowisko organu nie może się ostać". Nie oznacza ono jednak jak to przyjęto w skardze kasacyjnej, że była to wypowiedź o charakterze merytorycznym co do wykładni art. 11 ustawy zmieniającej u.p.d.o.p. Stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu jedynie stwierdziło brak kompleksowej wykładni art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. z uwagi na pominięcie w interpretacji indywidualnej zakresu obowiązywania tej normy w czasie. Przypomnieć wobec tego należy, że środki pochodzące z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "ARiMR") wypłacone zostały Spółce w latach 2011, 2012 i 2013. Decyzją Kierownika Biura Powiatowego ARiMR z dnia 13 listopada 2015 r. ustalono kwotę nienależnie pobranych płatności. Kolejną decyzją z dnia 19 kwietnia 2016 r., spółka uzyskała zgodę na rozłożenie spłaty nienależnie pobranych płatności na raty. Spłaty zgodnie z harmonogramem, określającym szczegółowo terminy płatności zostały ustalone od dnia 31 maja 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera wykładnia art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. dokonywana w zgodzie z art. 11 ustawy zmieniającej u.p.d.o.p., czego nie uczynił organ interpretacyjny. W interpretacji indywidualnej stwierdzono jedynie, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji o zwrocie dopłat nie było przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. regulującego korekty przychodów, gdyż został on dodany ustawą zmieniającą u.p.d.o.p. i obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. Pominięto zatem całkowicie wykładnię art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. i tym samym możliwość jego stosowania do przestawionego we wniosku stanu faktycznego, choć spółka domagała się w swoim wniosku interpretacji właśnie tego przepisu. Również w skardze do WSA we Wrocławiu wskazano na naruszenie tego przepisu prawa materialnego, który według skarżącej powinien mieć zastosowanie do opisanego przez nią zdarzenia, do czego prawidłowo odniósł się Sąd I instancji. Istotne jest zatem dla korekty przychodów to, jakie skutki prawopodatkowe należy przypisać poszczególnym zdarzeniom w postaci otrzymania płatności, decyzji o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności, decyzji o rozłożeniu spłaty należności na raty i wreszcie samemu zwrotowi należności z uwagi na art. 11 ustawy zmieniającej u.p.d.o.p., który w zakresie czasowym wyznacza zakres zastosowania art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. 3.5. W rezultacie za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu mając na uwadze brak w interpretacji indywidualnej wykładni art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. uznał to za naruszenie zasad procesowych wynikających z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z tego powodu wskazał na procesowy charakter uchylenia interpretacji, co omówiono już powyżej. Brak jest natomiast podstaw do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż co do tego aspektu nie wypowiedział się Sąd I instancji. Wskazał on jedynie, że ponownie wydając interpretację należy uwzględnić znowelizowaną regulację ustawy podatkowej. Nie przesądził jednak czy przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. powinien mieć w sprawie zastosowanie, a jedynie wskazał, że mając na uwadze przepis przejściowy rozważyć należy, czy w odniesieniu do przychodu, który powstał przed 2016 r. korekta przychodu powinna być dokonywana w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. 3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznając ją za bezzasadną. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na rzecz spółki w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).