II FSK 3779/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 432/18 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2015 r. nr ILPB2/415-1262/14-2/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 432/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania numer 3 pkt b) i w pozostałym zakresie skargę oddalił w sprawie ze skargi S. K. (zwanej dalej "Skarżącą") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w części uchylającej zaskarżoną interpretację indywidualną, tj. punkt I wyroku, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie I i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie I i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jako podstawię skargi kasacyjnej autor środka odwoławczego wskazał naruszenie przepisów postępowania - (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - zwanej dalej "p.p.s.a."), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że zawiera ona braki w zakresie uzasadnienia, co w konsekwencji powodować miałoby także naruszenie zasady ogólnej postępowania, tj. działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób lakoniczny, niedostateczne wyjaśniający motywy rozstrzygnięcia, przyjęty sposób rozumowania oraz oparcie się na błędnych założeniach; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie jej w sytuacji braku do tego podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił (pkt 3.8 uzasadnienia), że kwestionowana interpretacja indywidualna nie spełnia w wystarczającym stopniu kryteriów określonych w art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wypada zauważyć, że celem udzielania interpretacji indywidualnych jest gwarancja otrzymania przez podatnika (zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego. Wynikająca z art. 14k § 1 O.p. zasada, zgodnie z którą interpretacja indywidualna nie może szkodzić wnioskodawcy, w przypadku nieuwzględnienia jego poglądów, oznacza obowiązek organu precyzyjnego wskazania zgodnego z prawem sposobu zachowania się podatnika. Tym samym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. Powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim, obowiązującego w dniu wydawania interpretacji, stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować np. w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym (por. także wyroki NSA: z dnia 27 października 2017 r., II FSK 2487/16; z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1730/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12, publ. CBOSA). Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej należy podkreślić, że ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, iż zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Natomiast wyjście przez organ podatkowy poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14c § 1 i 2 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do takiego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Jednakże w sytuacji wystąpienia wątpliwości co do treści wniosku zarówno w zakresie interpretacji przepisów prawa, jak i opisanego stanu faktycznego, mając na uwadze wcześniej opisane zasady dotyczące postępowania interpretacyjnego, to niewątpliwie organ podatkowy władny był do wezwania podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej o podanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Co więcej, możliwe jest wezwanie zainteresowanego do wyjaśnienia kwestii niejednoznacznych tudzież wątpliwych. Tę kwestię należało podnieść z uwagi, że sam autor skargi kasacyjnej wskazuje pewne braki w zakresie precyzji wniosku twierdząc, że "niejasnym w tym stwierdzeniu może być też sam zwrot "podwójne opodatkowanie opłacania certyfikatów inwestycyjnych". W tym stanie rzeczy nie do zaakceptowania był pogląd, zgodnie z którym "Można zatem przyjąć, że organ ostatecznie, wobec nie przedstawienia skonkretyzowanego sensu tego stwierdzenia, postępując zgodnie z zasadami języka i logiki, zasadnie nie odniósł się do niego w interpretacji indywidualnej" (s. 13 skargi kasacyjnej). Zaskarżona interpretacja narusza powołane przepisy, a w szczególności art. 14c § 2 O.p. We wniosku o jej wydanie zadano trzy pytania, które w istocie w zakresie pytania I dotyczącego unormowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. , poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") zostało rozstrzygnięte wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 244/16, którego to oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania po myśli art. 153 p.p.s.a. WSA był związany. Podkreślenia zatem wymaga, że NSA w wymienionym wyroku zobowiązał Sąd "do zbadania poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia w zakresie sformułowanego przez skarżącą we wniosku pytania nr 3". Z uwagi na powyższe okoliczności przyjmując zasadnie, że do rozstrzygnięcia pozostała kwestia przestawiona w zakresie pytania nr 3 pkt b) Sąd stwierdził, że choć organ w sposób prawidłowy uznał, że w sprawie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to jednak nie wyjaśnił związku z postawionym tezami w interpretacji z analizowanymi przepisami. W konsekwencji nie dokonał pojęcia wydatków, w świetle treści tego przepisu w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego. Podzielić zatem należało stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, że kwestia zastosowania tego przepisu powinna zostać oceniona na tle przedstawionych okoliczności faktycznych z uwzględnieniem kwestii regulujących nabywaniu certyfikatów inwestycyjnych. Słusznie zatem WSA uznał, że skoro organ w ogóle nie wyjaśnił przyczyn uznania stanowiska podatniczki za nieuzasadnione, to naruszył wymogi wynikające z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. W konsekwencji należy podzielić konstatację Sądu pierwszej instancji, że wskazane uchybienia organu interpretacyjnego w analizowanym przypadku miały istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 3b. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]