I FSK 2219/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3713/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.439.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Piaseczno na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3713/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Gminy P. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 7 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące okoliczności faktyczne jego wydania: 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że w ramach swoich zadań statutowych zobowiązana jest zapewnić lokale mieszkalne dla osób potrzebujących, a w ramach działalności gospodarczej wynajmuje posiadane w swoich zasobach lokale użytkowe. Z najemcami zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Najemcy zobowiązują się płacić czynsz w wysokości określonej w umowie oraz opłaty niezależne od wynajmującego - media (woda, ścieki, gaz, śmieci). Rozliczenie kosztów za dostarczone media, którymi obciążani są najemcy, następuje na podstawie odrębnych faktur lub wyodrębnionych pozycji na comiesięcznych fakturach za najem. Gmina, świadcząc usługi najmu lokali podpisuje umowy z najemcami i pobiera opłaty jedynie za czynsz, wystawiając faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia z art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Gmina jest właścicielem budynku i ma podpisaną umowę z dostawcą wody oraz podłączony do budynku licznik główny i otrzymuje od dostawcy (Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji) faktury VAT za zużycie wody według wskazań wodomierza głównego. Najemcy w swoich lokalach mają indywidualne liczniki, ale też sami zawierają indywidualne umowy z dostawcami mediów i sami też się rozliczają. Odczyty z licznika głównego budynku oraz z wodomierzy w lokalach indywidualnych wykazują różnice zużycia. Gmina raz w roku różnicę z odczytu wodomierza głównego oraz wodomierzy lokalowych rozlicza na najemców lokali. Opłaty, które wynikają z ww. różnicy zużycia wody, Gmina ustala proporcjonalnie do liczby osób zamieszkujących w poszczególnych lokalach. Kryteria te nie uwzględniają zużycia wody przez najemcę. W wystawianych z tego tytułu fakturach VAT Gmina stosuje zwolnienie z art. 43 ustawy o VAT, gdzie ujmuje wskazaną różnicę w kwocie brutto. W tak opisanym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy postępuje poprawnie, wystawiając najemcom faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia z art. 43 ustawy o VAT przy rozliczeniu różnic zużycia wody z liczników indywidualnych w mieszkaniach lokatorów oraz licznika głównego budynku? Zdaniem Gminy usługę wynajmu wraz z usługą poboczną – dostawą mediów – należy potraktować jako jedną i wystawiać faktury ze stawką obowiązującą świadczenie główne. Podkreślono przy tym, że najemca nie ma możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów, a jedynie może – w przypadku posiadania podliczników, a nie wszystkie lokale je posiadają – regulować wielkość ich zużycia. Zdaniem Gminy jest to jednak zbyt mało, aby nie uznać wynajmu wraz z dostarczeniem mediów jako usługi kompleksowej. W interpretacji indywidualnej z 7 września 2017 r. organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz obciążanie najemców kosztami zużycia wody wynikającymi z różnic wskazań wodomierza głównego i wodomierzy lokalowych nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz dwa odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania wody do tych lokali. Organ zauważył, że opłaty, które wynikają z różnicy wskazań zużycia wody pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego a sumą wskazań wodomierzy lokalowych, Gmina ustala proporcjonalnie do liczby osób zamieszkałych w poszczególnych lokalach. Wskazane media są ponadto rozliczane odrębnie od czynszu najmu, a przyjęte kryteria zużycia (liczba osób zamieszkałych w poszczególnych lokalach) prowadzą do wniosku, że Gmina obciąża najemców kosztami w sposób odzwierciedlający ich zużycie. W konsekwencji odsprzedaż przez Gminę ww. kosztów zużycia wody i dostarczania ścieków najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować wg stawki właściwej dla świadczenia tych usług (8%). 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, poprzez: (1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.); dalej "ustawa o VAT", poprzez uznanie, że dostawa towarów i świadczenie usług rozliczanych ryczałtowo, polegających na dostawie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzaniu ścieków stanowią świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu; (2) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 29a ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niezaliczenie do podstawy opodatkowania usługi najmu nierozerwalnie z nią związanych opłat za media, rozliczanych ryczałtowo; (3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności kluczowego w sprawie zagadnienia kompleksowości usług świadczonych przez Gminę, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (4) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 § 2 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego i argumentów Skarżącej odnoszących się do kompleksowości świadczonych przez nią usług, mimo związania organu stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez Gminę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zgodził się przy tym ze stronami sporu, że przy ocenie stanu faktycznego i stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zachodzi konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 [...] [ECLI:EU:C:2015:229]. Odnosząc tezy ww. wyroku do stanu sprawy Sąd uznał jednak, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ w sposób niedostateczny zwrócił uwagę na okoliczność, że najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy usługi. Tymczasem właśnie możliwość wyboru usługodawcy ma kluczowe znaczenie przy ocenie, czy dostawa mediów stanowi usługę odrębną od usługi najmu. Wprawdzie ważny jest także sposób korzystania z określonych usług, tj. wpływ na wielkość zużycia określonych mediów, nie jest to jednak, zdaniem Sądu, przesłanka wyłączna dla oceny, czy dostawa mediów jest na tyle ściśle związana z najmem nieruchomości, że podlega łącznemu opodatkowaniu. W ocenie Sądu przyjęte przez Gminę kryterium rozliczania kosztów obciążenia (liczba osób zamieszkałych w lokalu) ma charakter ryczałtowy i nie odzwierciedla rzeczywistego zużycia. Kwota obciążeń ustalona na podstawie tego kryterium ma wprawdzie charakter zmienny, ale zależny od ilości osób zamieszkujących w lokalu, a nie od rzeczywistego zużycia wody. Tym samym, w ocenie Sądu, organ naruszył, poprzez błędną wykładnię, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 4. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację, polegającą na nieuznaniu przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie, w przypadku obciążania przez Skarżącą najemców kosztami zużycia wody, wynikającymi z różnicy pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego a sumą wskazań wodomierzy lokalowych, mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi i niezależnymi od usług najmu nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej naruszył przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 5.3. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko [...]. W orzeczeniu tym uznano, że: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy." 5.4. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2015 r., I FSK 783/15, wydanym po wyżej opisanym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że "w szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący. W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami". Stanowisko prezentowane w wyżej cytowanym wyroku konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. 5.5. Odnosząc tezy powyższych orzeczeń należ podkreślić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że decydującym kryterium oceny czy dostawa mediów stanowi odrębną usługę od usług najmu jest możliwość wyboru usługodawcy. Oczywiście jest to bardzo istotne ale nie jedyne kryterium. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku "jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu" (pkt 39). Ponadto Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie" (pkt 45). Zatem wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji sposób korzystania z określonych usług tj. wpływu na wielkości zużycia określonych mediów, może być przesłanką wyłączną dla oceny czy dostawa mediów jest usługą na tyle ściśle związaną z najmem nieruchomości, aby podlegać łącznemu opodatkowaniu. 5.6. Jak wynika z wniosku o interpretację indywidualną umowy najmu zawierają zapisy dotyczące regulowania opłat za czynsz i media, podłączone do lokalu. Opłaty, które wynikają z różnicy zużycia wody pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego a sumą wskazań wodomierzy podliczników lokalowych ustala się proporcjonalnie do liczby osób zamieszkujących w poszczególnych lokalach. 5.7. Z powyższego wynika, że dostawa mediów stanowi odrębną usługę od usługi najmu. Dostawa wody następuje według innego kryterium. W zakresie zużycia wody wykazanej pomiędzy wskazaniem wodomierza głównego a sumą wskazań wodomierzy podliczników lokalowych rozliczenie następuje w zależności od osób korzystających z lokalu. W tym przypadku zatem najemcy mają wpływ na sposób i zakres korzystania z wody. 5.8. Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że dostawa wody, świadczona przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowi odrębne świadczenia od usługi najmu, gdyż najemca ma możliwość wyboru korzystania z tego towaru poprzez decydowanie o jej zużyciu. 5.9. Z tych też względów zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za zasadne. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak Agnieszka Jakimowicz