I FSK 2218/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3712/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.440.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3712/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Gminy P. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 7 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące okoliczności faktyczne jego wydania: 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że w ramach swojej działalności gospodarczej (jako zarejestrowany podatnik VAT) wynajmuje posiadane w swoich zasobach lokale użytkowe (jest ich właścicielem). Wynajem odbywa się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zawierających postanowienia dotyczące regulowania opłat za czynsz dzierżawny i media podłączone do lokalu. Wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Gminy czynszu w ustalonej wartości z naliczonym podatkiem od towarów i usług w obowiązującej stawce 23%. Większość z wynajmowanych lokali posiada własne podliczniki zużycia, a w przypadku braku podlicznika obciążenie za zużyte media odbywa się na zasadzie ryczałtu. Ryczałty za zużyte przez najemców media ustalane są: (1) za wodę – na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70, ze zm.), na osobę; (2) za centralne ogrzewanie – powierzchniowo, tzn. roczne koszty zużycia gazu w całym budynku dzieli się przez jego powierzchnię, a następnie przez 12 miesięcy, otrzymując w ten sposób stawkę za m2, po zakończeniu danego roku dokonuje się rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania. Energia elektryczna nie jest rozliczana ryczałtem, tylko na podstawie faktycznych odczytów z podliczników. Gmina nie wystawia ponadto najemcom faktur za gospodarowanie odpadami. Opłata z tego tytułu zależy od wielkości pojemnika, jakim dysponuje najemca i jest przez niego płacona indywidualnie na podstawie Uchwały Rady Miejskiej nr [...] z 3 kwietnia 2013 r. Nie jest możliwe wynajęcie lokali usługowych bez dostarczenia do nich mediów (energia, gaz, woda, ścieki), ponieważ uniemożliwi to najemcy swobodne prowadzenie działalności gospodarczej w takim lokalu. Gmina traktuje usługę najmu jako główną, natomiast dostarczenie mediów do lokali użytkowych jako usługę dodatkową, poboczną i wystawia faktury VAT za zużyte media z naliczoną stawką podatku 23%, przy czym na wystawionych fakturach opłata za czynsz i kwoty za zużyte media ujęte są w oddzielnych pozycjach. W tak opisanym stanie faktycznym Gmina zadała pytanie, czy postępuje poprawnie, wystawiając najemcom lokali użytkowych fakturę ze stawką 23% za media (w tym wodę) zużyte na podstawie podliczników oraz ryczałtu? Zdaniem Gminy usługę wynajmu wraz z usługą poboczną – dostawą mediów – należy potraktować jako jedną i wystawiać faktury ze stawką obowiązującą świadczenie główne. Podkreślono przy tym, że najemca nie ma możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów, a jedynie może – w przypadku posiadania podliczników – regulować wielkość ich zużycia. Zdaniem Gminy jest to jednak zbyt mało, aby nie uznać wynajmu wraz z dostarczeniem mediów jako usługi kompleksowej. W interpretacji indywidualnej z 7 września 2017 r. organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu świadczone usługi najmu lokali użytkowych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług (dostarczanie wody, energii i gazu) nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Organ zauważył, że Gmina nie pobiera stałej kwoty wynagrodzenia za najem lokali bez względu na ilość zużycia mediów, lecz kalkuluje tę opłatę w oparciu o wielkość zużycia. Obciążenie najemców za media następuje na podstawie odczytu podliczników lub ryczałtu ustalonego w umowach. W analizowanym przypadku opisane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu, na podstawie wskazań zainstalowanych w lokalach podliczników, bądź w formie ryczałtu ustalonego w umowach, na podstawie kryteriów uwzględniających faktyczne zużycie. W konsekwencji odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali użytkowych należy opodatkować wg stawki właściwej dla dostawy konkretnych mediów. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, poprzez: (1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.); dalej "ustawa o VAT", poprzez uznanie, że dostawa towarów i świadczenie usług rozliczanych ryczałtowo, polegających na dostawie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzaniu ścieków stanowią świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu; (2) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 29a ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niezaliczenie do podstawy opodatkowania usługi najmu nierozerwalnie z nią związanych opłat za media, rozliczanych ryczałtowo; (3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności kluczowego w sprawie zagadnienia kompleksowości usług świadczonych przez Gminę, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (4) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 § 2 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego i argumentów Skarżącej odnoszących się do kompleksowości świadczonych przez nią usług, mimo związania organu stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez Gminę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zgodził się przy tym ze stronami sporu, że przy ocenie stanu faktycznego i stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zachodzi konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 [...] [ECLI:EU:C:2015:229]. Odnosząc tezy ww. wyroku do stanu sprawy Sąd uznał jednak, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ w sposób niedostateczny zwrócił uwagę na okoliczność, że najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy usługi. Tymczasem właśnie możliwość wyboru usługodawcy ma kluczowe znaczenie przy ocenie, czy dostawa mediów stanowi usługę odrębną od usługi najmu. Wprawdzie ważny jest także sposób korzystania z określonych usług, tj. wpływ na wielkość zużycia określonych mediów, nie jest to jednak, zdaniem Sądu, przesłanka wyłączna dla oceny, czy dostawa mediów jest na tyle ściśle związana z najmem nieruchomości, że podlega łącznemu opodatkowaniu. W ocenie Sądu zasadnie organ wskazał, że usługa najmu oraz usługi dostawy mediów są fakturowane przez Skarżącą odrębnie, co przemawia za uznaniem, że nie są one przez nią traktowane na płaszczyźnie ekonomicznej jako jedna całość. Nie jest natomiast zasadne stanowisko organu, że wszystkie usługi dostawy mediów są kalkulowane w oparciu o wielkość zużycia. Organ błędnie utożsamia ryczałtową kalkulację opłat za media z wpływem najemcy na ich zużycie. Tym samym, w ocenie Sądu, organ naruszył, poprzez błędną wykładnię, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 4. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację, polegającą na nieuznaniu przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie, w przypadku świadczenia odpłatnej usługi najmu wraz z dostarczaniem tzw. mediów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z odrębnymi od siebie świadczeniami, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej naruszył przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 5.3. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko [...] W orzeczeniu tym uznano, że: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy." 5.4. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2015 r., I FSK 783/15, wydanym po wyżej opisanym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że "w szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący. W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami". Stanowisko prezentowane w wyżej cytowanym wyroku konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. 5.5. Odnosząc tezy powyższych orzeczeń należ podkreślić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że decydującym kryterium oceny czy dostawa mediów stanowi odrębną usługę od usług najmu jest możliwość wyboru usługodawcy. Oczywiście jest to bardzo istotne ale nie jedyne kryterium. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku "jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu" (pkt 39). Ponadto Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie" (pkt 45). Zatem wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji sposób korzystania z określonych usług tj. wpływu na wielkości zużycie określonych mediów, może być przesłanką wyłączną dla oceny czy dostawa mediów jest usługą na tyle ściśle związaną z najmem nieruchomości, aby podlegać łącznemu opodatkowaniu. 5.6. Jak wynika z wniosku o interpretację indywidualną umowy najmu zawierają zapisy dotyczące regulowania opłat za czynsz dzierżawny i media, podłączone do lokalu. Większość z wynajmowanych lokali posiada własne podliczniki zużycia, a w przypadku braku podlicznika obciążenie za zużyte media odbywa się na zasadzie ryczałtu. Ryczałty za zużyte przez najemców media są ustalane w przypadku wody według kryterium osób korzystających z lokalu, w przypadku centralnego ogrzewania według powierzchni. Po zakończeniu roku dokonuje się rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania dzieląc zużycie gazu na poszczególne lokale według powierzchni. Natomiast energia elektryczna nie jest rozliczana ryczałtem, tylko na podstawie faktycznych odczytów z podliczników. 5.7. Z powyższego wynika, że dostawa mediów stanowi odrębną usługę od usługi najmu. Dostawa energii elektrycznej rozliczana jest według podliczników. Z kolei rozliczenie za dostawę wody oraz ciepła następuje według innych kryteriów. W pierwszym przypadku w zależności od osób korzystających z lokalu zaś w drugim wypadku w zależności od powierzchni. W przypadku wszystkich mediów najemcy mają wpływ na sposób i zakres korzystania z tych mediów. 5.8. Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, gdyż najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowiły, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia. 5.9. Z tych też względów zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za zasadne. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak Agnieszka Jakimowicz