I FSK 2033/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 155/18 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5021 (słownie: pięć tysięcy dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 31 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 155/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. L. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W uzasadnieniu orzeczenia przedstawiając stan sprawy Sąd ten wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. dokumentujących nabycie odzieży, z tego względu, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż ich wystawcy nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. 3. Sąd I instancji uchylając decyzje organów podatkowych podzielił stanowisko organów, że W. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej działalność była fikcyjna. W odniesieniu do faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. stwierdził natomiast, że organy nie dowiodły, by podmiotem obracającym towarem nabytym przez skarżącą nie była ta spółka. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały też, by skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. Brak więc było podstaw do przypisania skarżącej działania w złej wierze. 4. W skardze kasacyjnej organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie organ podatkowy wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm. - dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skutkującą wadliwym jego niezastosowaniem w stanie faktycznym sprawy, mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że faktury wystawione przez Sp. z o.o. W. oraz sp. z o.o. T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż faktury te nie uprawniają skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ujętego w tychże fakturach a w dalszej kolejności do wydania przez Sąd odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia tj. oddalenia skargi. II. naruszenie przepisów postępowania, tj. -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm. - dalej O.p.), poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza reguły postępowania dowodowego oraz zasadę legalizmu, zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej a także zasadę szybkości postępowania co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego w jakim została wydana decyzja organu odwoławczego, Sąd nie powinien dopatrzyć się naruszenia zasad postępowania podatkowego ani reguł postępowania dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a,, i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy. -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niezasadne zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 p.p.s.a. przejawiające się w uchyleniu decyzji organów I i II instancji oraz umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie będącej efektem dokonania wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, skutkującej błędnym uznaniem przez Sąd, że faktury wystawiane na rzecz skarżącej przez W. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, te bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem dokonanie prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy doprowadzić powinno Sąd do uznania, że organy prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i skutkować powinno wydaniem przez Sąd odmiennego kierunkowo wyroku tj. oddalenia skargi. -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organów podatkowych, skutkującej uchyleniem decyzji organów I i II instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie na skutek dokonania wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy nie wykazały prawidłowo braku dochowania przez Stronę należytej staranności, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, doprowadzić powinna Sąd do wniosku, że Strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała w należyty sposób weryfikacji swoich kontrahentów, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami. Naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie prawidłowej oceny całokształtu okoliczności faktycznych, doprowadzić powinno Sąd do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia tj. do oddalenia skargi. -art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy doprowadzić powinny Sąd do wniosku, iż organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy a także nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, uznając, że kwestionowane faktury dokumentują czynności które nie zostały dokonane a Strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała w należyty sposób weryfikacji swoich kontrahentów, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami. W konsekwencji wykluczało to możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a. a tym samym powinno stanowić dla Sądu podstawę do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi. -art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami tj. sformułowaniu uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego z wydanym rozstrzygnięciem przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co przejawia się w: - uznaniu iż organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego, uzasadniającego przyjęcie tezy, iż kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przy jednoczesnym wydaniu definitywnego rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. - uchyleniu decyzji organu I instancji, pomimo braku zastosowania w podstawie prawnej orzeczenia przepisu art. 135 p.p.s.a. i braku wyjaśnienia motywów podstawy prawnej w tym zakresie - niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stawianych zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. -art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego wadliwą wykładnię skutkującą bezzasadnym zastosowaniem w sprawie, przejawiającym się w umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie bez wskazania przesłanek uzasadniających ewentualną bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, podczas gdy wskazywana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwość postępowania dowodowego i braki materiału dowodowego, nie stanowią przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w trybie art. 145 § 3 p.p.s.a. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna.. 5.1. Zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a) i c) i § 3 w związku z art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem skuteczny, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z wymienionych w przepisie elementów konstrukcyjnych albo nie pozwala w sposób pewny ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny. Treść uzasadnienia orzeczenia powinna więc umożliwić prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności lub braku zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie jest bowiem możliwa kontrola orzeczenia, którego elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. formułuje się w sposób lakoniczny, niejasny, sprzeczny czy nielogiczny (zob. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4334/17; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 994/14; z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 1807/11; z dnia 17 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1547/10; z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11; z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10; z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 173/11). 5.2. W świetle powyższych stwierdzeń co do zakresu, treści i funkcji uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, należy podzielić wyrażone zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku nie jest instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym, ale przeciwnie - błędne uzasadnienie orzeczenia może prowadzić do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy, obarczone zaś nim orzeczenie co do zasady nie odpowiada prawu (zob. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2009, s. 584-585; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 365-366; wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I OSK 4191/18; z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I OSK 2045/18). 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z organem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku - pomimo swojej obszerności - nie spełnia wymogów określonych w omówionym powyżej art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to jest bowiem we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie wewnętrznie sprzeczne, nie zawiera też wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego. 5.4. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem poza uchyleniem zaskarżonej decyzji uchylił także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 29 czerwca 2017 r. Niewątpliwie zatem rozstrzygnięcie Sądu w zakresie, w jakim orzeczono również o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, oparte być musiało na normie art. 135 p.p.s.a. Ten bowiem przepis umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego także aktu poprzedzającego zaskarżony skargą akt. Uchylenie jednak tej decyzji, a także wskazanie podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, jak również podanie jego przesłanek, nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro warunkiem zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego eliminowanej z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (obok zaskarżonej decyzji organu odwoławczego), a także niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy, na Sądzie pierwszej instancji ciąży obowiązek wykazania przesłanek do zastosowania tej normy (art. 135 p.p.s.a.), w ramach prawidłowej realizacji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie wywiązał się z tego wymogu. Co więcej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak też jest wskazania przyczyn zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umarzając postępowanie podatkowe przesądził, że wadliwość postępowania dowodowego ma charakter nieusuwalny, która uniemożliwia dalsze załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdy tymczasem jak słusznie podnosi organ przyjął jednocześnie, że organy nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że T. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dysponowała towarem jak właściciel (vide s. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz że organy nie dostarczyły jak dotąd żadnych argumentów, które obalałyby tezę, że świadkowie rzeczywiście byli na stoisku w.w. kontrahentów ( vide s. 27 uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji w tej ocenie jest też niekonsekwentny. Wcześniej bowiem wskazał na tej samej stronie : "Sąd oceniając materiał dowodowy zebrany w związku z transakcjami nabycia odzieży przez Skarżącą od w.w. kontrahentów stwierdza, że w stosunku do podmiotu T. sp. z o.o., organy nie wykazały, iż faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Sąd nie znajduje podstaw do uznania, że w.w. podmiot nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącą". Te sprzeczności i niekonsekwencja Sądu pierwszej instancji w ocenie kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego tym bardziej czynią niezrozumiałym jego rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia postępowania podatkowego. 5.5. Zgodzić się też należy z organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji były podstawy do uznania, że spółka T. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji kwestionując stanowisko organów w tym zakresie oparł się na jednej okoliczności tj. zawarcia umowy najmu z A. Sp. z o.o. Pominął przy tym szereg innych okoliczności wskazanych przez organ, a także to, że z zapisów umowy najmu wynikało, że wynajem lokalu biurowego miał służyć jedynie do celów rejestrowych ( § 2 A tej umowy) oraz że najemca zaakceptował w tej umowie, że przedmiot najmu może być wynajmowany innym podmiotom ( § 3 pkt 2 umowy). Lokal ten więc jak słusznie przyjęły organy był wirtualnym biurem. Uwzględniając zatem tę okoliczność, a także pozostałe wskazane przez organy okoliczności tj. brak kontaktu ze Spółką, korespondencja wysyłana pod adres siedziby miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", nie stwierdzono, aby Spółka posiadała środki transportu, którymi mogłaby samodzielnie wykonywać usługi transportowe, ani też mogła zlecić innym podmiotom gospodarczym; Spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów, nie zatrudniała pracowników; w okresie od marca 2012 r. do czerwca 2012 r. tj w czasie wystawienia kwestionowanych faktur Spółka nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonała rejestracji na podatek VAT dopiero od dnia 1 lipca 2012 r.; z dniem 16 grudnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, na wystawionych fakturach widniały puste pola w miejscu "bank" "nr konta" , z wystawionych faktur nie można było jednoznacznie stwierdzić kto je wystawił oraz kto przyjmował gotówkę, brak imienia i nazwiska na fakturze -widniała jedynie nieczytelna parafa, zakupów dokonywano w boksie, w którym brak było oznaczenia nazwy spółki, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji prawidłowo organy uznały, bez naruszenia art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że spółka ta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła. 5.6. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy VAT). Powyższy przepis Dyrektywy VAT stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 5.7. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wypracowana została koncepcja tzw. "dobrej wiary podatnika" przy dokonywaniu transakcji podlegających VAT. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide np. wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 [...] ( EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 [...] (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...] TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C – 33/13, gdzie Trybunał stwierdził, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy. 5.8. W sprawie tej nie było sporne to, że skarżąca nabyła odzież. Z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy wynika natomiast, że towar ten skarżąca nie mogła nabyć od wystawców faktur, gdyż firmy te faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły. W takiej sytuacji dla oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne było ustalenie i ocena, czy skarżąca dokonała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Sąd pierwszej instancji jak słusznie podniósł organ niezasadnie przy tej ocenie zróżnicował sytuację skarżącej i innych podmiotów gospodarczych, przyjmując przy tym bezpodstawnie, że wielkość obrotów ma znaczenie dla tej oceny. Tym bardziej jest to niezrozumiałe, że jak wynika z danych zawartych w decyzji organu pierwszej instancji obrót skarżącej w poszczególnych miesiącach 2012 r. nie był niewielki, wynosił bowiem średnio ponad 300000 zł netto ( najniższy 210.636 zł, najwyższy 461000 zł), a ponadto Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest znane, że skarżąca w tym okresie prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie także w ramach spółki cywilnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej nie można przypisać skarżącej działania w dobrej wierze. Nie było wystarczające w tej sytuacji sprawdzenie, czy wystawca faktur jest zarejestrowany. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1889/16 inna jest sytuacja, gdy podatnik nabywa towar ze stałej hurtowni z siedzibą i pracownikami, a inna gdy dochodzi do nabycia towaru z boksu na targowisku, gdzie nie ma szyldu, miejsce sprzedaży nie odpowiada siedzibie firmy sprzedawcy, brak danych umożliwiających kontakt ze sprzedawcą, płatność dokonywana jest gotówką do rąk osoby, bez upewnienia się, że osoba ta jest upoważniona do działania w imieniu wystawcy faktur. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony kupując w takich okolicznościach towar nie może ograniczyć się do sprawdzenia zarejestrowania sprzedawcy, ale powinien się upewnić, że osoba, z którą zawiera transakcje jest rzeczywiście podmiotem uprawnionym do działania w imieniu wystawcy faktur, tym bardziej, że ani z faktur, ani z potwierdzeń płatności, które to potwierdzenia płatności zresztą skarżąca posiadała jedynie w odniesieniu do firmy W. nie wynikało kto z imienia i nazwiska faktury wystawiał, ani kto przyjmował płatności. Zgodzić się należy zatem z organem, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by organ z naruszeniem art. 191 O.p. błędnie przyjął, że skarżąca nie wykazała się w tym przypadku należytą starannością. Sam bezpośredni kontakt z osobą sprzedawcy bez upewnienia się, że reprezentuje on wystawcę faktur, w okolicznościach wskazanych wyżej wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie uzasadnia przyjęcia, że skarżąca nie mogła wiedzieć, że nawiązała współpracę z nierzetelnymi podmiotami. 5.9. Z tych też względów - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. 5.10. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.