II FSK 3352/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 352/18 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.26.2018.1.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 5 lipca 2018 r., I SA/Łd 352/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 12 marca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek E. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2018 r. poz.1302), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p." poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że "wydatkami na nabycie bądź objęcie prawa do udziałów" w spółce niebędącej osobą prawną jest wartość aportu w postaci prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na moment jego wnoszenia, gdyż w tym momencie i w tej wysokości dokonywane jest uszczuplenie majątku wspólnika nabywającego udziały zatem w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej nie należy zaliczać do przychodów, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną w części odpowiadającej wydatkom poniesionym przez niego na nabycie prawa do udziałów biorąc pod uwagę wartość aportu (prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu, nie zaś jak uczynił to organ uwzględniać faktyczne wydatki ponoszone w kolejnych latach na nabycie poszczególnych składników tego aportu, czyli tzw. jego wartość historyczną. Organ wniósł o: - uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. 3.1. Skarga kasacyjna, mimo wniosku składającego ją organu administracji o rozpoznanie jej na rozprawie, została skierowana na posiedzenie niejawne przez przewodniczącego wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Było to konieczne w związku z ograniczeniem dostępu interesantów do budynku sądu z uwagi na znaczącą ilość zakażeń wirusem COVID-19 na podstawie zarządzenia Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-Cov-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy kolorem czerwonym oraz z uwagi na zapewnienie ciągłości działania sądu i zapobieżenie nadmiernemu opóźnieniu rozstrzygania spraw w oczekiwaniu na odwołanie stanu epidemii lub stworzenie możliwości technicznych rozpoznawania spraw na rozprawach zdalnych. 3.2. Treść rozstrzygnięcia upoważnia Naczelny Sąd Administracyjny do ograniczenia się w uzasadnieniu do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie 2 p.p.s.a. 3.3. Spółka skarżąca wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Zapytała, czy wspólnik (osoba prawna) spółki komandytowej nr 1 występującej z innej spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 2) i otrzymującej z tego tytułu wypłatę wartości udziału, który to wspólnik otrzymuje odpowiednią, przypadającą na niego część zysku, zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki komandytowej nr 1, będzie uprawniony do pomniejszenia uzyskanego w ten sposób przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na jego rzecz środków pieniężnych) o odpowiednią wartość wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wniesionego do spółki komandytowej nr 2 na objęcie w niej udziałów, jako wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., a jeżeli ta, to czy będzie to mógł uczynić według wartości aportu wyliczonego na dzień wniesienia do spółki, jako wydatku o wartości rzeczywiście poniesionej na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, czy też według wartości aportu wyliczonego na podstawie poniesionych przez wspólnika kosztów nabycia składników majątku stanowiących przedmiot aportu? Zdaniem wnioskodawcy przychód należny z tytułu wystąpienia spółki, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, ze spółki osobowej (uzyskane środki pieniężne stanowiące przysługującą występującemu wspólnikowi część wartości bilansowej spółki, z której występuje zgodnie z postanowieniami umowy spółki) winien być pomniejszony o odpowiednią wartość wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wniesionego do spółki komandytowej nr 2 na objęcie w niej udziałów, jako wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i będzie to mógł uczynić według wartości aportu na dzień jego wniesienia do spółki i objęcia w niej udziałów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał ten pogląd za nieprawidłowy i stwierdził, że przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej może zostać obniżony o wydatek faktycznie poniesiony uprzednio na nabycie udziałów (prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego), czyli o wartość historyczną wkładu, do wysokości uzyskanego przychodu na tej transakcji. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b u.p.d.o.p. w części spornej (pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej) odpowiada regulacji zawartej w art. 24 ust. 3c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz.2032), dotyczącej kwestii ustalenia przychodu wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymującego z tego tytułu środki pieniężne. Co do pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału na tle regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, zajmując jednolite stanowisko, przykładowo w wyrokach z 14 maja 2015 r., II FSK 817/13, z 24 listopada 2015 r., z 22 lipca 2020 r., II FSK 1236/18, II FSK 2224/13, z 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1238/18). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i wspierającą je argumentację, uznając zarazem, że z uwagi na tożsamość regulacji prawnej w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, argumenty te potwierdzają prawidłowość wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b u.p.d.o.p., dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Podzielić należy przede wszystkim stanowisko, że ustawodawca dozwala na odliczenie wydatków na "nabycie lub objęcie prawa do udziałów". Odnosi się zatem do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Można przyjąć, że ugruntowała się w tym zakresie jednolita linia, zgodnie z którą wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest zatem podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej (wydatków poniesionych na nabycie praw, wniesionych jako wkład do pierwszej ze spółek osobowych). Przyjęcie stanowiska, że wydatkiem w rozumieniu art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b u.p.d.o.p. jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według poglądu podtrzymywanego przez organ interpretacyjny, wydatkiem będą środki pieniężne wydane nawet kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem wkładu była własność i prawo wieczystego użytkowania nieruchomości należące w momencie jego wnoszenia do spółki komandytowej 2, do spółki jawnej (następnie przekształconej w spółkę komandytową 1) . Faktyczna wartość tych nieruchomości, z uwagi na dynamiczne zmiany rynkowe, była zupełnie inna niż w chwili ich nabycia przez wspólnika, przed wniesieniem do spółki jawnej. Wartość ta została też określona na dzień wniesienia wkładu przez spółkę jawną do spółki komandytowej 2. Wycena ta (dokonana przez biegłego) posłużyła do określenia wartości nabytego w zamian prawa do udziałów w spółce komandytowej 2. W tym przypadku majątek podmiotu wstępującego do spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie podmiotem tym była spółka jawna, której następcą prawnym jest spółka komandytowa 1) został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w innej spółce osobowej (spółce komandytowej). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu wyceniona i według tej wyceny (a nie według faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że przychód z tytułu wystąpienia ze spółki powinien być obniżony o wartość aportu wniesionego w celu objęcia udziału, a nie – w wysokości wydatków poniesionych na nabycie praw wniesionych jako wkład do pierwszej ze spółek osobowych. Ponownie trzeba podkreślić, że przepis dozwala na pomniejszenie przychodu o wydatki na nabycie bądź objęcie udziału. Skoro przedmiotem aportu do spółki, z której wystąpić zamierzał wnioskodawca, były prawa należące już (w wyniku wniesienia ich jako wkładu) do innej spółki, to wartość tych praw na dzień ich wniesienia stanowi wydatek na nabycie udziału w kolejnej spółce. Wprawdzie, jak wywodzi organ wykładnia taka prowadzić może do urynkowienia wartości wniesionych praw w wyniku ich wnoszenia do kolejnych spółek, jednakże wykładnia językowa powołanego przepisu nie dozwala na przyjęcie wartości historycznej wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziału, wskazując jednoznacznie moment, decydujący o ustaleniu wysokości wydatków (poniesienia uszczerbku majątkowego). 3.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnione jest wynikiem sporu i oparte na art. 209, art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski