I SA/Po 410/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 lipca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 28 lutego 2018 r., nr [...],[...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec A. A. (dalej: "zobowiązana ") prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] obejmującego opłatę dodatkową za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że zgodnie z art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 13f ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 – dalej: "u.d.p.") dochodzona należność uległa przedawnieniu. Wierzyciel – Prezydent miasta X. wniósł zażalenie na wskazane powyżej postanowienie wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu powołał się na art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 – dalej: "u.f.p.") oraz art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). Wyjaśnił, że nie budzi wątpliwości dopuszczalność odpowiedniego stosowania w sprawie wskazanego przepisu do opłat dodatkowych określonych w ustawie o drogach publicznych. Podkreślił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. pismem z 16 lutego 2018 r., nr [...] poinformował wierzyciela o zastosowaniu wobec dłużnika środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, a tym samym opłata dodatkowa objęta wskazanym powyżej tytułem wykonawczym pozostaje wymagalna do 11 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 03 kwietnia 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. W powodach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że na zobowiązanej ciążył obowiązek uiszczenia opłaty wynikającej wprost z art. 13f u.d.p. Zgodnie zaś z art. 40d ust. 3 powołanej ostatnio ustawy, obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa m.in. w art. 13f ust 1 i art. 40 ust. 3 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis regulujący kwestie przedawnienia został wprowadzony do tej ustawy w drodze nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 179, poz. 1489), która weszła w życie z 4 października 2005 r. Nowelizacja ani wprost ani poprzez odesłanie nie przewiduje możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustawa określiła jeden , nie podlegający wydłużeniu, pięcioletni terminu przedawnienia. Przedstawiony stan prawny nie uległ zmianie z 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie u.f.p., która w art. 67 przewiduje , że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się m.in. odpowiednio przepisy działu III O.p. Ustawa ta nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w art. 60, zatem mogą mieć w tym zakresie generalnie zastosowanie przepisy O.p. Jeżeli jednak odrębne uregulowanie kwestii przedawnienia przewidziane jest w ustawach szczególnych, to uregulowania te, jako lex specialis, mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. nie można również znaleźć uzasadnionych podstaw do wnioskowania, że ustawodawca zamierzał , poprzez u.f.p. pogorszyć sytuację osób zobowiązanych do uiszczenia opłat wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p., w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 2005 r. W ocenie organu odwoławczego regulacja ta stanowi samodzielną, prawidłową podstawę do uznania, że z upływem terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f tej ustawy. Prezydent miasta X. wniósł skargę na wskazane powyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: a) art. 40d ust. 3 u.d.p. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, b) art. 70 § 4 O.p. – poprzez niezastosowanie tego przepisu, c) art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz.1201 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 – dalej: "k.p.a.") – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 13f ust. 1 u.d.p., za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 (opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania), pobiera się opłatę dodatkową. Zgodnie zaś z art. 40d ust. 3 powołanego ostatnio aktu, obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przytoczony ostatnio przepis obowiązuje począwszy od 04 października 2005 r. na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 179 poz. 1486). Dodając do u.d.p. art. 40d ust. 3 ustawodawca uregulował m.in. kwestie przedawnienia opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 powołanego ostatnio aktu. Następnie 01 stycznia 2010 r. weszła w życie u.f.p. W art. 67 ust. 1 tego aktu postanowiono, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p.. Dokonując zestawienia art. 40d ust. 3 u.d.p. z art. 67 u.f.p. sąd zauważa, że pierwszy ze wskazanych przepisów jest przepisem szczególnym w stosunku do postanowień u.f.p. Reguluje on bowiem jedynie przedawnienie wskazanych w nim opłat pobieranych na podstawie u.d.p. Tymczasem art. 67 ust. 1 u.f.p. dotyczy wszystkich należności wskazanych w art. 60, tj. wszystkich niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Ponadto art. 67 u.f.p. (odsyłający do odpowiedniego stosowania m.in. przepisów działu III O.p.) jest przepisem późniejszym względem art. 40d ust. 3 u.d.p. Mając powyższe na uwadze, kierując się regułą wykładni lex posterior generali non derogat legi priori speciali (ustawa późniejsza ogólna nie uchyla ustawy wcześniejszej szczególnej) sąd przyjął, że art. 40d ust. 3 u.d.p. znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu przed postanowieniami art. 67 u.f.p. oraz stosownymi na jego mocy odpowiednio postanowieniami działu III O.p. Sąd podziela przy tym pogląd, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f tej ustawy [tak: wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2018 r., I SA/Gd 96/18, wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., I SA/Ol 95/18, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Znajdująca pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego wykładnia językowa art. 40d ust. 3 u.d.p. nie daje podstaw do posiłkowego stosowania postanowień O.p. regulujących zagadnienia związane z przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wykładnia językowa art. 40d ust. 3 u.d.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w tym przepisie biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie O.p. skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że omawiany przepis nie określa czy i kiedy przewidziany na jego mocy termin przedawnienia może zostać przerwany nie świadczy o braku całościowego uregulowania kwestii związanych z przedawnieniem lecz jedynie o tym, że od przewidzianego w tym przepisie terminu przedawnienia nie przewidziano żadnych wyjątków. W opinii sądu przyjęcie , że postanowienia art. 40d ust. 3 u.d.p. nie wyłączają odpowiedniego stosowania postanowień działu III O.p. w kwestii przedawnienia jest nie do pogodzenia z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem w istocie art. 40d ust. 3 u.d.p. nie wyłączał stosowania postanowień O.p. regulujących bieg terminu przedawnienia to należałoby konsekwentnie uznać, że postanowienia art. 40d ust. 3 u.d.p. nie zawierają w sobie żadnej nowej treści normatywnej ponad tą zawartą już w art. 70 § 1 O.p. Porównanie treści dwóch wskazanych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że zakreślają one taki sam bieg terminu przedawnienia, który wynosi 5 lat oraz rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku bądź opłaty. Przyjęcie takiej rodzaju wykładni oznaczałoby naruszenie zakazu dokonywania wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady nie dopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej [por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10]. Omawiana reguła w innym ujęciu nakazuje każdej z decyzji prawodawcy przypisywać racjonalny sens [por. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, Lex 2013, dostęp w bazie danych Lex Omega – dokument nr 167963]. W ocenie sądu z tego punktu widzenia niedopuszczalne jest przyjęcie, że art. 40d ust. 3 u.d.p. wyznacza jedynie podstawowy okres terminu przedawnienia nie wyłączając możliwości jego modyfikacji na skutek zastosowania instytucji przewidzianych w dziale III O.p. Gdyby bowiem wskazany cel chciał zostać osiągnięty przez ustawodawcę wystarczające byłoby uchylenie wskazanego ostatnio przepisu u.d.p., z uwagi na co możliwe i konieczne stałoby się zastosowanie art. 67 u.f.p. oraz stosowanych na jego mocy odpowiednio postanowień działu III O.p. Sąd kierując się powyższymi rozważaniami uznaje za prawidłowe stanowisko organu , że art. 40d ust. 3 u.d.p. w sposób odrębny oraz całościowy reguluje zagadnienie przedawnienia m.in. opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f u.d.p. Zatem organy podatkowe nie dopuściły się błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 40d ust. 3 u.d.p. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 70 § 4 O.p., art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.