III SA/Po 198/18

Dnia 5 lipca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] stycznia 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy w części zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z [...] stycznia 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] Sp. z o.o. (dalej: "strona", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z 20 grudnia 2016 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 16 samochodów osobowych marki Skoda i Volkswagen, w tym od następujących 5 samochodów marki Volkswagen[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (oznaczony w nagłówku decyzji jako Naczelnik Urzędu Celnego w P.) decyzją z [...] kwietnia 2017 r. w pkt I. sentencji decyzji zwrócił stronie podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...]zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 11 samochodów osobowych marki Skoda, w pkt. II. sentencji odmówił zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...]zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej powyżej wyróżnionych 5 samochodów osobowych marki Volkswagen. W odwołaniu strona zaskarżyła decyzję pierwszoinstancyjną w części obejmującej jej pkt. II., wnosząc o jej uchylenie w tak zakreślonej części i zwrot dochodzonego podatku akcyzowego. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, podając zwłaszcza, że organ celny błędnie uznał za istotną okoliczność czasowej rejestracji spornych pojazdów, pomijając przy tym znaczenie decyzji o umorzeniu postępowania w przedmiocie ich rejestracji. Odwołująca zwróciła także uwagę, że w tożsamych okolicznościach faktycznych organ orzekał dotychczas o zwrocie akcyzy. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w nagłówku, uzasadnieniu, a także w pouczeniu decyzji z [...] kwietnia 2017 r. w zakresie obejmującym m.in. oznaczenie organu, gdzie jest: Naczelnik Urzędu Celnego w P., powinno być: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, w pierwszej kolejności wskazał, że organem właściwym do rozpoznania wniosku strony o zwrot podatku akcyzowego z dniem 1 marca 2017 r. stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Co prawda w decyzji z [...] kwietnia 2017 r. (w nagłówku, uzasadnieniu oraz pouczeniu) jako organ został omyłkowo wskazany Naczelnik Urzędu Celnego w P., jednak okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowi uchybienia powodującego nieważność decyzji. Decyzja z [...] kwietnia 2017 r. została wydana przez organ właściwy w sprawie, jedynie błędnie wskazano jego nazwę. Błąd ten został naprawiony przez Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w wydanym [...] stycznia 2018 r. postanowieniu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej o sprostowaniu oczywistej omyłki. Następnie organ II instancji przywołał art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, wskazując, że strona naruszyła warunek zwrotu podatku akcyzowego dotyczący wymogu, aby wywożone samochody osobowe nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem tego organu ratio legis przywołanego warunku opiera się na założeniu, że obrót tego rodzaju wyrobem, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi, podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w kraju postrzegana być powinna jako umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest twierdzenie, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, to jest w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Przesądza to o dopuszczeniu do jego konsumpcji na terenie kraju. Z analizy zebranych w sprawie dokumentów, jak wskazał dalej organ II instancji, wynika natomiast, że powyżej wymienione samochody osobowe były wcześniej, to jest przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zostały one czasowo zarejestrowane w dniach [...] października 2016 r. (samochody z lp. 1-4) oraz [...] września 2016 r. (lp. 5). Natomiast odpowiednio w dniach [...] października 2016 r. (lp. 1-4) i [...] września 2016 r. (lp. 5) w wyniku sprzedaży dostarczono je do Niemiec. Samochody te zostały zatem najpierw dopuszczone do konsumpcji w Polsce, a następnie wywiezione poza jej terytorium. Doszło przy tym do ich czasowej rejestracji w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, czego jednoznacznym dowodem są wydane pozwolenia czasowe, tablice rejestracyjne, znaki legalizacyjne oraz karty pojazdu. Strona dokonała w konsekwencji dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje przy tym wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji pojazdów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części obejmującej pkt. II, zarzuciła: 1) pominięcie, że decyzję w I instancji wydał organ nieistniejący w dniu wydania tejże decyzji ([...] kwietnia 2017 r.), to jest Naczelnik Urzędu Celnego w P. i bezzasadnie wskazanie, że decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], co jest sprzeczne z treścią tej decyzji, a co powoduje nieważność zaskarżonej decyzji 2) naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną interpretację przesłanki "zarejestrowanie samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne i tożsame z pojęciem "rejestracja czasowa", 3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku i wrażenia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa. Skarżąca wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, to jest z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2016 r. o zwrocie podatku akcyzowego wraz z dokumentami przedłożonymi w toku tego postępowania, na okoliczność, że w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych organ orzekał wobec strony o zwrocie akcyzy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść trzeba się do najdalej idącego zarzutu skarżącej spółki, w którym wywodzi ona, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została przez organ nieistniejący w dniu jej wydania, to jest przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., co zdaniem skarżącej miałoby powodować nieważność zaskarżonej decyzji. Bezsprzecznie z dniem 1 marca 2017 r., a więc w dniu wejścia w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) oraz ustawy z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej: "ustawa wprowadzająca"), zniesiono między innymi naczelników urzędów celnych (art. 160 ust. 1 pkt 6 ustawy wprowadzającej). Stosownie zaś do art. 221 ustawy wprowadzającej postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a.") wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, to jest w sprawie zwrotu akcyzy, o której stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu skarbowego (zob. 107 ust. 5 u.p.a.). Także w kontrolowanej sprawie, co umyka uwadze skarżącej, wszelkie czynności po 1 marca 2017 r. (zob. zwłaszcza wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie z 30 marca 2017 r., k. 158 akt administracyjnych) podejmował już Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. W powyższych okolicznościach błędne oznaczenie organu wydającego decyzje w treści tejże decyzji, poprzez wskazanie, że pochodzi ona od Naczelnika Urzędu Celnego w P., zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], może być poczytywane co najwyżej jako uchybienie art. 210 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), które pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, nie wypełniając jednocześnie żadnej z przesłanek nieważności, o których stanowi art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza przesłanki z pkt 1 tegoż, polegającej na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Przechodząc do dalszych rozważań wskazać zatem należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) – stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszelkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ ten obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wykazała, że organ ten podjął rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z materialnoprawną podstawą tego rozstrzygnięcia, to jest art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Spór do jakiego doszło w realiach kontrolowanej sprawy dotyczy spełnienia wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanki w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" co do wymienionych powyżej w lp. 1-5 samochodów osobowych, które stały się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie skarżącej spółki w przypadku tych samochodów osobowych ów wymóg został zachowany, stąd dochodzenie przez nią zwrotu uprzednio zapłaconego od nich podatku akcyzowego jest zasadne. Podzielić jednak trzeba w tym sporze ocenę prawną wyrażoną przez organ podatkowy, a wskazującą na to, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Poddana analizie przesłanka odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Zauważyć wobec tego należy, że rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 72 i nast. ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."). Art. 74 P.r.d. przewiduje przy tym dokonanie rejestracji czasowej. Stosownie do jego ust. 1 czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Jak stanowi natomiast przywołanym tam ust. 2 czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu – w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części – w celu umożliwienia odpowiednich badań. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 P.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się zasadniczo na okres nieprzekraczający 30 dni. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy na akceptację zasługuje pogląd, że niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a., oznacza, iż wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania ustawą o podatku akcyzowym wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera bowiem ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej z pewnością wyraziłby tę wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 962/16, CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., a z którą mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia przy tym właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych – prowadzi ona już do dopuszczenia pojazdu do ruchu (por. art. 71 ust. 1 P.r.d.). W rozpatrywanym przypadku powyżej wyszczególnione pojazdy, co do których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo w trybie z art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. w dniach [...] października 2016 r. (lp. 1-4) oraz [...] września 2016 r. (lp. 5), dopuszczając zatem w tych dniach wymienione pojazdy do ruchu, zaś ich dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła odpowiednio w dniach [...] października 2016 r. (lp. 1-4) oraz [...] września 2016 r. (lp. 5), a więc już po ich zarejestrowaniu. Uprzednia rejestracja – przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej –samochodów osobowych stanowi zaś przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącej spółki. Dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy nie może mieć istotnego znaczenia to, że w innych decyzjach wydanych w stosunku do skarżącej spółki Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, orzekał o zwrocie podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcia w innych sprawach o zwrot podatku akcyzowego wobec skarżącej pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dla wyniku sprawy bez znaczenia są także decyzje Prezydent Miasta [...] wydane odpowiednio w dniach [...] października 2016 r. (dla samochodów z lp. 1-4) oraz [...] września 2016 r. (lp. 5), a orzekające o umorzeniu postępowania w przedmiocie rejestracji tych pojazdów i o uchyleniu ich pozwoleń czasowych, tablic rejestracyjnych, znaków legalizacyjnych i kart pojazdu. Wydanie tych decyzji nie powoduje bowiem, aby dopuszczalne było – w świetle ustawy o podatku akcyzowym – przyjęcie, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy rejestracja czasowa rzeczonych pojazdów w ogóle nie miała miejsca. Nie tylko bowiem nie doszło w tym przypadku do wyeliminowania decyzji o rejestracji czasowej z obrotu prawnego, skoro podane decyzje Prezydenta Miasta [...] nie orzekają w tym przedmiocie, lecz ponadto pozostaje to bez wpływu na okoliczność, że przed dostawą wewnątrzwspólnotową tych pojazdów doszło jednak do ich dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek dowodowy skarżącej, albowiem decyzje o zwrocie podatku akcyzowego wydane wobec strony w innych sprawach pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanki określone cytowanym przepisem nie zachodzą. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazanych w skardze przepisów postępowania. Na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlega zatem oddaleniu.