II FSK 3421/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2990/17 w sprawie ze skargi K. K.-K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr 1462-IPPB2.4511.71.2017.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2990/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. K.-K. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ich niewłaściwym zastosowaniem polegającym na przyjęciu, że wydatkowanie przez Skarżącą kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i przeznaczenie jej na fundusz inwestycyjny stanowiący wyodrębnioną część funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanych powyżej przepisów, gdy tymczasem właściwa ich wykładnia winna doprowadzić Sąd do wniosku, że - w warunkach niniejszej spawy - wydatki poniesione na remont - w opisanym we wniosku zakresie - poniesione zostaną nie przez Skarżącą, lecz przez wspólnotę mieszkaniową, a zatem nie będą one wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe Skarżącej, lecz na cele związane z nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej i - w konsekwencji - nie mogą korzystać z preferencji podatkowych opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że tożsamy problem prawny na tle tożsamego stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących innych członków tej samej, co w sprawie niniejszej, wspólnoty mieszkaniowej. W wydanych w tamtych sprawch wyrokach z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 1050/18 oraz z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3561/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroków Sądów pierwszej instancji, w których uchylone zostały zaskarżone do tych sądów interpretacje indywidualne ww. organu interpretacyjnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 listopda 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 870/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3144/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. wyrokach tego Sądu. Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną należy zwrócić uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentując w interpretacji indywidualnej, a następnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego stanowisko, że opisane we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji wydatki nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zawsze konsekwentnie przedstawia zasadnicze powody, które legły u podstaw takiego stanowiska. W jedynym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucając Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wskazuje na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wydatkowanie uzyskanej przez Skarżącą kwoty ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na fundusz inwestycyjny stanowiący wyodrębioną część funduszu remontowego korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu, a ponadto stwierdza, że wydatki na remont poniesione zostaną przez wspólnotę mieszkaniową, a nie Skarżącą, nie będą zatem wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe Skarżącej, lecz na cele związane z nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej. W uzasadnieniu zaś tego zarzutu zwrócił uwagę, że jedynie w minionym stanie prawnym, obowiązującym w latach 1997-2001, wydatki na na fundusz remontowy podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego jako zrównane wówczas z wydatkami na remont i modernizację. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku Skarżącej opisie stanu faktycznego istotnie mowa była o funduszu inwestycyjnym, jako o wyodrębnionej części funduszu remontowego wspólnoty, z odrębnym subkontem, ale był to tylko jeden z elementów tego stanu faktycznego, raczej o charakterze techniczno-finansowym. Jeżeli zatem w opisie tym wspominano również o tym, że w czasie trwania inwestycji polegającej na rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty, właściciele nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który jest wykorzystywany do pokrywania bieżących kosztów konserwacji, napraw i usuwania awarii istniejących instalacji, to chodziło tu - jak należy przyjąć - o podkreślenie, że środki gromadzone na owym wyodrębnionym funduszu inwestycyjnym przeznaczone będą w całości i wyłącznie na prace rewitalizacyjne - o charakterze remontowym, które zostały szeroko i szczegółowo opisane we wniosku Skarżącej. W kontekście oceny realizacji celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w sprawie nie chodziło zatem o przeznaczenie przez Skarżącą środków uzyskanych z tytułu zbycia udziałów we współwłasności działek gruntowych na wyodrębniony z funduszu remontowego fundusz inwestycyjny wspólnoty - jako cel sam w sobie, lecz o przeznaczenie tych środków, za pośrednictwem tego funduszu, na cele remontowe. Tak właśnie przedstawiony został przez Skarżącą w jej wniosku problem prawny i tak konkretnie brzmiało sformułowane w nim dotyczące tego właśnie problemu pytanie - "czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, stanowią wydatki (...)? Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że ulokowanie środków uzyskanych przez Skarżącą ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na wyodrębnionym subkoncie (funduszu inwestycyjnego) nie stają się przez to środkami wspólnoty mieszkaniowej. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że Skarżąca upoważniła wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji podjętej przez tę wspólnotę uchwały. Oznacza to, że środki te należą do Skarżącej (są jej własnością), w przeciwnym razie nie mogłaby nimi dysponować, w tym upoważniać inny podmiot do dysponowania nimi. W sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał wprawdzie gołosłownie, że wydatki poniesione zostaną przez wspólnotę a nie przez Skarżącą, jednakże nie podjął żadnej próby, poprzez przeprowadzenie stosownego wywodu prawnego, podważenia zaprezentowanego w tej mierze stanowiska Sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym, argumentacja przedstawiona w wyżej omówionym zakresie w skardze kasacyjnej, a więc, że sama wpłata na fundusz remontowy nie jest objęta zakresem zastosowania ww. przepisu, tj. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie mogła uzasadniać zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f. Powyższe nie wyczerpywało jednak argumentacji przytaczonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na poparcie stanowiska, że sporne wydatki nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Argumentacja ta odnosiła się ponadto do cechy "własności", bowiem jak podkreślał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w samym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach poniesionych na "własne cele mieszkaniowe", a z kolei art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. stanowi, m.in. o "remoncie własnego budynku lub jego części lub własnego lokalu mieszkalnego". Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydatki remontowe poczynione przez wspólnotę na remont części i urządzeń wspólnych budynku, nie spełniają tych przesłanek, natomiast jeżeli chodzi o wydatki na remont wyodrębnionego lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Skarżącej, tu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji doszukał się przeszkód prawnych w uznaniu tych wydatków za wolne od podatku w niemożności prawidłowego udokumentowania przez Skarżącą tych wydatków. Takie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bez wskazania istotnych ku temu uzasadnionych prawnie podstaw wynikających z treści spornych przepisów (dotyczy to zarówno samej interpretacji indywidualnej, jak i powielającej w pewnym zakresie jej zasadnicze tezy skargi kasacyjnej), podważa istotę i sens uregulowań normujących tzw. ulgę mieszkaniową, bezzasadnie wyłączając spod ich działania wydatki na cele mieszkaniowe w zakresie dotyczącym wydatków remontowych, w tych wszystkich sytuacjach, w których realizacja potrzeb mieszkaniowych ludności następuje w ramach struktur zbiorowych, tu - w odniesieniu do właścicieli wyodrębnionych samodzielnych lokali mieszkalnych, tworzących z mocy prawa wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2015 r. poz. 1892, z późn. zm.). Ta forma zaspakajania potrzeb mieszkaniowych stanowi istotny segment rynku mieszkaniowego. W tym przypadku, mając na uwadze uregulowania prawne zawarte w tej ustawie, mamy do czynienia z sytuacją, w której w danym budynku obok wyodrębnionych prawnie samodzielnych lokali (w tym przypadku mieszkalnych) stanowiących własność ich właścicieli, istnieje, tzw. nieruchomość wspólna, w której udziały przysługują właścicielom lokali jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy własności lokali). Wszystko te elementy tworzą jedną funkcjonalną i nierozerwalną całość służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (w opisie stanu faktycznego nie ma informacji, aby w budynkach tych usytuowane były również lokale o innym przeznaczeniu, niż mieszkalne). W niniejszej sprawie przychody uzyskane przez właścicieli lokali, w tym także Skarżącą, ze sprzedaży stanowiących ich współwłasność wyodrębnionych działek gruntowych, wydatkowane są na wykonanie robót remontowych (w ramach rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty) dotyczących, co zrozumiałe i oczywiste, zarówno samych tych lokali, jak i nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność tych właścicieli. W takim przypadku, nie zgadzając się z argumentami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzić należy, iż nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, że na gruncie treści samego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. te pierwsze wydatki (na remont lokalu) mogłyby być uważane za "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe", a te drugie - na nieruchomość wspólną, już nie. Skoro korzystanie z samych lokali mieszkalnych jest niemożliwe bez korzystania przez właścicieli tych lokali ze stanowiącej ich konieczną współwłasność nieruchomości wspólnej, to podział taki byłby całkowicie sztuczny i nieuzasadniony. Wydatki na remont nieruchomości wspólnej poniesione przez właścicieli lokali jako jej współwłaścicieli musiałyby być wówczas uważane za realizację innych celów, niż własne (tychże współwłaścicieli), cele mieszkaniowe - ku czemu nie ma podstaw. Jeżeli chodzi natomiast o użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. określenie "remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego", w tej mierze Sąd pierwszej instancji uznając wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za błędne odwołał się do odnoszącej się do ww. przepisu, definicji "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., w którym to przepisie mowa jest również o współwłasności. W skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zostało podważone. Z kolei w zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, na kilku jej stronach została przytoczona treść rozmaitych przepisów, wśród których znalazły się także przepisy ustawy o własności lokali - art. 6 oraz art. 12 - art. 15 tej ustawy. Jednakże po przytoczeniu tych wszystkich przepisów zamieszczone zostało autorytatywne stwierdzenie, jednakże bez wyjaśnienia, w których konkretnie przepisach i z jakich powodów wynikających z ich treści, znajduje ono swoje umocowanie, że "mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że sprzedaż udziałów w działkach nr [...] i [...] stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e tej ustawy." Odnosząc się natomiast do wskazanej w interpretacji indywidualne kwestii dotyczącej prawidłowego dokumentowania wydatków jako jednego ze wskazanych tam powodów uzasadniających uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzić należy, że wprawdzie sporne w niniejszej sprawie przepisy nic wprost o tym nie stanowią, ale zgodzić się należy w ogólności z twierdzeniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że "wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f., winny być poniesione przez podatnika oraz udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało, kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł." Nie można jednak zaakceptować, aby takie stwierdzenie mogło stanowić, skuteczną podstawę do zakwestionowania zwolnienia od podatku wydatków poniesionych, tym razem już nie na remont nieruchomości wspólnej, ale na remont należącego do Skarżącej, czyli stanowiącego jej własność, lokalu mieszkalnego. Pomijając już kwestię, że negowanie spełnienia w odniesieniu do tychże wydatków warunków ich prawidłowego i rzetelnego udokumentowania opiera się jedynie na supozycjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, albowiem w opisie stanu faktycznego brak jest jakichkolwiek informacji co do zasad dokumentowania spornych wydatków, to jak można wnosić z takiej argumentacji, stanowi ona konsekwencję wyrażanego przez ten organ poglądu, który nie zyskał akceptacji Sądu pierwszej instancji, że wydatki poniesione przez właścicieli lokali (w ramach wspólnoty mieszkaniowej) na remont elementów infrastruktury mieszkaniowej wchodzących w skład nieruchomości wspólnej, nie stanowią realizacji wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, w którym jak już wspomniano, mowa była, m.in. o tym, że wydatki na rewitalizację zasobów mieszkaniowych wspólnoty pokrywane są z wpływów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, umieszczanych na wyodrębnionym z funduszu remontowego subkoncie oraz że w czasie trwania inwestycji polegającej na rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty, właściciele nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który jest wykorzystywany do pokrywania bieżących kosztów konserwacji, napraw i usuwania awarii istniejących instalacji, w ramach postępowania interpretacyjnego nie ma uzasadnionych podstaw, aby stawiać w wątpliwość rzetelne dokumentowanie wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele uprawniające do przyznania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i na tej podstawie uznawać stanowisko Skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.