I FSK 1309/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1887/15 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 27 października 2015 r., nr [...], [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1887/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.K. (zwanej dalej: "skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 października 2015 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sąd ten podzielił stanowisko organu odwoławczego, że odwołanie skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w G. z 27 marca 2014 r., określającej podatek od towarów i usług do zapłaty za maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu. Przesyłka zawierająca ww. decyzję 27 marca 2014 r. została doręczona stronie 14 kwietnia 2014 r. – zgodnie z regulacjami art. 150 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."). Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął 28 kwietnia 2014 r., natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione za pośrednictwem poczty 17 listopada 2014 r., a więc z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 O.p. 2. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, iż Sąd zamiast oddalić skargę powinien uchylić postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w związku z: a) art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553; dalej: "u.k.s") z uwagi na okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie stwierdził, że odwołanie Pani K.K. zostało wniesione z uchybieniem terminu w sytuacji gdy decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [....] z dnia 27 marca 2014 r. w ogóle nie została kontrolowanej prawnie skutecznie doręczona; b) art. 145 § 1, art. 146 § 1, art. 147 § 4 pkt 1, art. 148, art. 149, art. 150 oraz art. 154a § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., z uwagi na okoliczność, iż organ w sposób nieuprawniony przyjął, iż właściwym adresem do doręczeń w trakcie postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej był wskazany przez skarżącą "adres do korespondencji" przy ul. [...] w G., który nie był adresem zamieszkania strony, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. okoliczności wadliwego doręczenia decyzji wymiarowej; c) art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu z 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 ze zm.) oraz art. 154a § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. z uwagi na okoliczność pominięcia braku doręczenia decyzji wymiarowej kontrolowanej jako hiszpańskiemu rezydentowi podatkowemu na adres miejsca zamieszania w Hiszpanii; 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G., w szczególności zarzutu naruszenia art. 145 § 1, art. 146 § 1, art. 147 § 4 pkt 1, art. 148, art. 149 oraz art. 150 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. związanego z brakiem odniesienia się do pojęcia "adresu zamieszkania Strony", skutkującego błędnym, przyjęciem, iż adresem do doręczeń w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej był wskazany przez stronę "adres do korespondencji" przy ul. [...] w G.. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie w większości są powtórzeniem zarzutów skargi strony wniesionej do Sądu pierwszej instancji i w istocie sprowadzają się do kwestionowania skierowania przez organ decyzji wskazanej wyżej na adres podany przez samą stronę. 4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 145 § 1, art. 146, § 1 , art. 147 § 4 pkt 1, art. 148 , art. 149, art. 150 oraz art. 154 a § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., które zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez nieuprawnione przyjęcie, że właściwym adresem do doręczeń był wskazany przez stronę adres do korespondencji, nie będący adresem zamieszkania strony wskazać należy na treść tych regulacji w brzmieniu obowiązującym na moment doręczenia decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. W myśl zaś art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Stosownie zaś do treści art. 147 O.p. w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. W razie niedopełnienia tego obowiązku pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem ( art. 147 § 4 pkt 1 O.p.). W art. 148 O.p. określone zostały miejsca doręczania pism osobom fizycznym. Tym osobom pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy ( § 1 art. 148 O.p.). Pisma mogą być również doręczane tym osobom w siedzibie organu podatkowego, miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej do korespondencji ( § 2 art. 148 O.p.). 4.3. W art. 148 O.p. wskazane zostały podstawowe miejsca, w których pisma doręcza się osobom fizycznym w postępowaniu podatkowym. W art. 148 § 3 O.p. wskazano, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W art. 149 O.p przewidziano możliwość doręczania pisma osobom wskazanym w tym przepisie, w razie nieobecności adresata w mieszkaniu, wskazując warunki, jakie powinny być przy tym spełnione. Z kolei w art. 150 przewidziano zastępczy sposób doręczenia, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149. Natomiast w art. 154 a § 1 O.p. dano możliwość organom podatkowym wystąpienia do władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych z wnioskiem o doręczenie pisma, gdy doręczenie zgodnie z art. 144 albo art. 144a osobie przebywającej na terytorium tego państwa nie jest możliwe lub gdy powodowałoby nieproporcjonalne trudności. 4.4. Uwzględniając treść wskazanych wyżej regulacji stwierdzić należy, że ani z treści sformułowanych zarzutów, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób w tej sprawie miało dojść do naruszenia art. 148 § 2 , czy art. 149 O.p. Skarżąca nie wskazuje bowiem by była możliwość doręczenia decyzji w miejscach wskazanych w art. 148 § 2 O.p. Nie twierdzi też, że można ją było doręczyć w związku z jej nieobecnością pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, czy dozorcy domu. Zarzuty naruszenia tych przepisów należy uznać za nieskuteczne. 4.5. Cała argumentacja skargi sprowadza się do kwestionowania skuteczności doręczenia decyzji na adres przez nią wskazany ze względu na to, że adres ten według jej twierdzeń nie był jej miejscem zamieszkania. Skarżąca przy tym nie kwestionuje tego, że sama wskazała organowi adres, na który miały być doręczane pisma. Twierdzi jedynie w skardze kasacyjnej, że pod naciskiem organu adres ten podała. Trudno jednak z tym z tym twierdzeniem skarżącej się zgodzić. Skarżąca bowiem adres ten podała dwukrotnie organowi. Jak to bowiem już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego 29 sierpnia 2013 r. skarżąca poinformowała organ, że adres do doręczeń w ramach tego postępowania to : [...] G., następnie 16 września 2013 r. złożyła oświadczenie, iż na dzień dzisiejszy nie wyznacza pełnomocnika do doręczeń korespondencji i wskazała adres do doręczeń : ul. [...] G.. W tej sytuacji jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie nie było podstaw do podważania, czy kwestionowania oświadczenia strony. Nie ulega wątpliwości, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie nie było pojęcia "adresu do doręczeń". W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że art. 148 i art. 149 oraz 150 O.p,. zawiera pełny katalog sposobów doręczania pism skierowanych do osób fizycznych. Wskazanie przez stronę adresu do doręczeń innego niż wymieniony w art. 148 § 1 O.p. uniemożliwia jednak organowi wykonanie dyspozycji art. 148 i art. 149 O.p. Organ bowiem powinien stosować się do życzeń strony w ramach art. 120 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się bowiem, a stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela, że pojęcie adresu nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, ale także tylko adres do doręczeń. ( vide wyroki NSA z 19 maja 2004 r. sygn. akt V SA 3767/03, z 7 grudnia 2007 r. sygn. akt II F FSK 1458/06, z 8 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1650/14, orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA - dalej CBOSA, P. Pietrasz i inni Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, LEX). Słusznie Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przyjął, że organ podatkowy prowadząc postępowanie nie mógł kierować korespondencji do skarżącej na inny adres, niż na adres dwukrotnie wskazany przez samą skarżącą tj. na "ul. [...] G.". Jak to trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 979/16 ( dostępny w CBOSA ), to w końcu strona postępowania wie najlepiej, gdzie może odbierać korespondencję i jeśli odstępuje od zasad wynikających z O.p., to czyni na własną odpowiedzialność. Stawianie w takiej sytuacji zarzutu organowi, że doręczał pisma na adres wskazany przez stronę nie może odnieść pozytywnego skutku. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych wyżej przepisów. 4.6. Wobec powyższych rozważań za nietrafne uznać też należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 17 Konwencji, tym bardziej, że z art. 17 ust. 4 tej Konwencji wyraźnie wynika, że żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. 4.7. Za nie mogące odnieść pozytywnego skutku uznać też należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej przepisów. Naruszenie przepisów postępowania, jak wynika z zart. 174 p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł szeroką argumentację prawną odnośnie do skutków wskazania przez skarżąca adresu do korespondencji, to sam brak odniesienia się do pojęcia adresu zamieszkania strony nie miał istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. 4.7. Nie doszło też w tej sytuacji do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.k.s. Skoro doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji w trybie art. 150 O.p. - 14 kwietnia 2014 r., a termin do wniesienia odwołania upływał 28 kwietnia 2014 r., to wniesienie dopiero 20 listopada 2014 r. odwołanie nastąpiło z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 O.p. Były więc podstawy do stwierdzenie przez organ w drodze postanowienia uchybienia przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. 4.8. Uwzględniając powyższe skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.