I FSK 2459/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 251/18 w sprawie ze skargi P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2018 r. nr 0401.IOV.4103.1.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. oraz okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. s.c. kwotę 9.413 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 251/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. s.c. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 15 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 19 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") dokonał Stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2010 r., kwestionując faktury dokumentujące obrót mieszanką spożywczą, które nie potwierdzają wykonanych czynności. Powyższe rozstrzygnięcie - po rozpoznaniu odwołania Strony - zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 15 lutego 2018 r. W uzasadnieniu tej decyzji, jak zaznaczył Sąd, w odniesieniu do istoty sporu organ odwoławczy powołał się na ustalenia Dyrektora UKS, z których wynika, że w okresie objętym postępowaniem Strona nie dokonała nabycia mieszanki cukru wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Strona niezasadnie odliczyła wynikający z nich podatek naliczony. W ocenie Dyrektora UKS zgromadzone dowody wskazują ponadto, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, polegającym na nieuzasadnionym obrocie fakturami VAT, na których jako przedmiot obrotu wykazywano mieszankę cukru. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że faktury wystawione i wprowadzone do obrotu przez Stronę na rzecz H. sp. j. (dalej "H. sp. j.") oraz O. dokumentowały czynności, które pozorowały jedynie dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym zasadnie określono Stronie zobowiązanie podatkowe na postawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Dalej, jak wskazał Sąd, organ – uznając, że obrót ww. towarem miał charakter oszustwa karuzelowego - przypisał poszczególnym jego uczestnikom określone role w tym procederze (Spółka pełniła w nim rolę zarówno bufora jak i brokera). Uznano jednocześnie, że towar o nazwie "mieszanka cukru", nie istnieje, a faktury, w których wykazano taki przedmiot transakcji, są "puste". Sąd pierwszej instancji przedstawił następnie ustalenia faktyczne przywołane przez organ odwoławczy w odniesieniu do poszczególnych zakwestionowanych kontrahentów Skarżącej. Wskazał w tym zakresie, że działalność M. sp. z o.o. ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur nie mających potwierdzenia w towarach. Wobec tego podmiotu prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r., zakończone ostateczną decyzją, którą ww. organ "wyzerował" podatek naliczony i należny wykazany w deklaracjach VAT-7 oraz określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmiot. W odniesieniu do spółki A. w wyroku wskazano, że - jak podał organ - podmiot ten został zidentyfikowany jako "znikający podatnik". Wskazano na takie elementy funkcjonowania spółki jak siedziby w wirtualnych biurach, czy brak pracowników oraz zeznania członków jej zarządu – J.B. i P.B., którzy nie potwierdzili dokonywania przez ten podmiot handlu mieszanką cukru z dodatkiem białej rozpuszczalnej herbaty. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Strona nie dokonała w okresie objętym postępowaniem faktycznego nabycia mieszanki cukru od ww. spółek. W obrocie w ustalonej karuzeli podatkowej wykorzystywany był cukier i ten mógł być zużywany na potrzeby bieżącej produkcji, tam gdzie przewoźnicy potwierdzili jego dowóz do Spółki. Kwestionowane faktury są zatem nierzetelne z uwagi na wykazywany na nich towar (mieszankę cukru). Uwzględniając zorganizowany charakter stwierdzonego procederu, trudno przy tym dać wiarę, że Spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W zakresie sprzedaży mieszanki cukru na terenie kraju – jak wskazał Sąd - organ stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę są fakturami "pustymi", ponieważ Spółka nie nabyła mieszanki cukru, więc nie mogła jej odsprzedać dalej. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", na skutek przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ drugiej instancji, w wyniku czego ocena znacznej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona została wyłącznie w drugiej instancji; b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia przesłanek ustawowych, w wyniku czego Skarżąca nie poznała w sposób jasny i klarowny motywów podjętej decyzji ani jej uzasadnienia prawnego, nie mogła odtworzyć rozumowania organu, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, przez co decyzja ta nie poddaje się kontroli; c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie oceny dowodów sprzecznie z dyrektywami wynikającymi z tych przepisów, w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny; d) art. 188 i art. 122 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy pomimo tego, że okoliczności, na które dowody zostały powołane, zostały stwierdzone przez organ odmiennie od twierdzeń podatnika oraz pomimo tego, że obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; e) art. 120, art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone bezstronnie, dowody gromadzono i oceniano w celu wykazania z góry założonej tezy o udziale podatnika w oszustwie podatkowym oraz na skutek przyjęcia koncepcji o zbiorowej odpowiedzialności wszystkich przedsiębiorców biorących udział w karuzeli podatkowej bez względu na ich świadomość w tym względzie; f) art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie; g) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 42 ust. 1-3 i ust. 13 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie. W rezultacie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną, a za podstawę orzekania przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, uznając je za prawidłowe. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego Sąd podzielił w pełni przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, a podniesione w skardze zarzuty uznał za całkowicie chybione. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły regułom postępowania podatkowego wynikającym z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 O.p. W szczególności w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznano zarzut, że zgromadzone w drugiej instancji dowody wpłynęły m.in. na zasadniczą zmianę dokonanych ustaleń. W tym zakresie Sąd wskazał, że zlecone organowi pierwszej instancji dodatkowe postępowanie miało na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, a ponowna ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy była zbieżna z ustaleniami organu pierwszej instancji. W świetle treści decyzji organu pierwszej instancji nieuprawnione było twierdzenie Skarżącej, że dopiero postępowanie dowodowe toczące się w drugiej instancji dowiodło, że towarem transportowanym w ramach opisywanej karuzeli podatkowej był cukier (podczas gdy wg organu pierwszej instancji w sprawie miał miejsce wyłącznie "papierowy" obrót dokumentami, a towar nie był dostarczany). Nie uwzględniono także zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Zaaprobowano także szerokie wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów z przesłuchań świadków oraz decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, bezpośrednio związanych z kwestionowanymi transakcjami, w tym materiału dowodowego pochodzącego z postępowania prowadzonego wobec I.W. (wbrew wywodom skargi Sąd dopatrzył się powiązania pomiędzy Spółką a I.W. poprzez wspólnego kontrahenta - spółkę M. oraz przez osobę M.W., męża ww., występującego jako nieformalny pośrednik w kontaktach handlowych ze wszystkimi "dostawcami" mieszanki cukru do Spółki) oraz decyzji wydanych dla innych podmiotów za inne okresy rozliczeniowe niż objęte badaniem w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu nie było też potrzeby odrębnego odnoszenia się przez organ do transakcji wykazanej na każdej kwestionowanej fakturze, a wystarczające w tym zakresie było odrębne opisanie ustaleń dotyczących transakcji Skarżącej z każdym z kwestionowanych podmiotów. Sąd nie zgodził się też z zarzutem mieszania przez organ pojęć "puste faktury", "nadużycie prawa", "optymalizacja podatkowa". W ocenie Sądu organy podatkowe udowodniły, że Skarżąca nie nabyła mieszanki cukru (transakcje udokumentowane fakturami zakupu od spółek M., i A.), bowiem towar taki nie istnieje na rynku, a Spółka do swojej produkcji zużywała po prostu cukier zakupiony w korzystnej cenie. Uzasadniając taką ocenę, Sąd przywołał za organem ustalone w sprawie okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania w obrocie gospodarczym obu ww. spółek, transportu towaru, informacje z Wojewódzkiego Instytutu Inspekcji Handlowej z Bydgoszczy, od podmiotów działających w branży rolno-spożywczej (m.in. producentów napojów instant i herbat granulowanych), opinię przedstawiciela Polskiego Towarzystwa Technologów Żywności oraz wskazał na sprzeczność treści certyfikatów dołączanych do dokumentów potwierdzających dostawę w zakresie źródła pochodzenia mieszanki (Chorwacja, Serbia, Bośnia i Hercegowina) z informacjami z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, że faktury sprzedaży wystawione i wprowadzone do obrotu przez Skarżącą na rzecz H. sp. j. i O. tytułem dostawy mieszanki cukru są puste, gdyż Strona nie nabyła wcześniej towaru, który mógłby być przedmiotem tej sprzedaży, skutkiem czego zasadnie określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc następnie do oceny podniesionych w skardze naruszeń w zakresie prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji przywołał i omówił przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa do odliczenia, które znalazły zastosowanie w sprawie. Powołując się na poglądy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") scharakteryzował również pojęcie nadużycia prawa w dziedzinie VAT oraz proceder tzw. "karuzeli podatkowej", która ma służyć "zakamuflowaniu" nadużycia prawa. Konkludując, Sąd uznał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obejmuje przypadki, kiedy czynności są podjęte w celu wyłudzenia sum z tytułu VAT i takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu ww. regulacji. Przywołał także wypracowaną w orzecznictwie TSUE doktrynę tzw. dobrej wiary, nakazującą badać stopień świadomości podatnika co do jego udziału w oszustwie podatkowym jako warunek ograniczenia prawa do odliczenia z tytułu transakcji dokonanej w warunkach takiego oszustwa. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że dokonana w tej kwestii ocena organów jest prawidłowa. O świadomym udziale Skarżącej w fikcyjnym procederze obrotu mieszanką cukru świadczą okoliczności szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, które Sąd powtórzył w swoim wyroku za tym organem. Dodatkowo Sąd wskazał również na długoletnie doświadczenie Skarżącej jako przedsiębiorcy, co powinno skłaniać ją do zachowania ograniczonego zaufania do kontrahentów wcześniej jej nie znanych, reprezentowanych przez jedną i tę samą osobę, w dodatku nieupoważnioną do ich reprezentacji, proponującą towar z niewiadomego źródła, pochodzący rzekomo spoza Unii Europejskiej, bez dopuszczenia do obrotu przez odpowiednie służby kontroli żywności. Spółka zaś nie podjęła żadnych kroków w celu weryfikacji swoich kontrahentów, a fakt bliskiej znajomości wspólnika Spółki z M.W. Sąd uznał za okoliczność obciążającą, a nie usprawiedliwiającą brak zainteresowania sprawdzaniem kontrahentów. Sąd wskazał ponadto, że niektóre z przepisów prawa materialnego określone przez Skarżącą jako naruszone przez organ, nie obowiązywały w stanie faktycznym sprawy i nie były przez organ stosowane, przez co nie mogły zostać naruszone. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób istotnie utrudniający zrozumienie rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia (zarówno w zakresie przepisów postępowania jak i materialnego) i tym samym istotnie utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej oraz wskutek: – niewyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku dlaczego Sąd zaakceptował ustalony przez organ stan faktyczny i dokonaną ocenę materiału dowodowego, gdyż poprzestanie na stwierdzeniu, że ustalony stan faktyczny i ocena dowodów jest prawidłowa lub że Sąd podziela ustalenia i ocenę dowodów dokonaną przez organ, nie wyczerpuje obowiązku ich oceny pod względem zgodności z prawem, – niewyjaśnienia dlaczego zarzuty skargi są nieuzasadnione, gdyż poprzestanie na stwierdzeniu, że są one całkowicie chybione, nie wyczerpuje obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz narusza konstytucyjne prawo Strony do sądu, gwarantujące rozpatrzenie stanowiska i argumentów Skarżącej oraz danie temu wyrazu również w uzasadnieniu wyroku, a wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiają kontrolę wydanego wyroku poprzez prześledzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził Sąd do wydanego rozstrzygnięcia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 151 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z: – art. 127 w zw. z art. 229 O.p., na skutek niedostrzeżenia, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w znacznej części, a zgromadzone przez organ odwoławczy dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego istotna część materiału dowodowego została oceniona tylko w jednej instancji, co naruszyło prawo Strony do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy; – art. 197 § 1 O.p., na skutek niedostrzeżenia, że ustalenie, czy na rynku istnieje taki produkt jak mieszanka cukru, wymaga wiadomości specjalnych i ustalenie tej okoliczności poprzez zasięgnięcie informacji od dowolnie wybranych przez organ podmiotów w trybie innym, niż określony w art. 197 § 1 O.p. nie było dopuszczalne; – art. 188 O.p., na skutek niedostrzeżenia, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą nie była dopuszczalna, gdyż wnioski dowodowe zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy i ustalonych przez organ odmiennie od twierdzeń Skarżącej; – art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie, że ocena dowodów dokonana przez organ była dowolna, a postępowanie nie było prowadzone bezstronnie, dowody gromadzono i oceniano w celu wykazania z góry założonej tezy o udziale podatnika w oszustwie podatkowym, w wyniku czego Sąd zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych, że: • faktury wystawione przez spółki M. i A., stwierdzające nabycie przez Skarżącą mieszanki cukru, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy mieszanki cukru do Skarżącej, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nabyła towar od tych spółek zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur, • faktury wystawione przez Skarżącą, dokumentujące dostawy mieszanki cukru do H. sp. j. oraz O., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy mieszanki cukru, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dostarczyła towar do H. sp. j. oraz O. zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organ faktur, a naruszenie powyższych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek powyższych uchybień doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i błędnego przypisania Skarżącej świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, w konsekwencji czego pozbawiono Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki M. i A. oraz obciążono Skarżącą nienależnym podatkiem z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącą dla H. sp. j. oraz O.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie, ewentualnie poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek albowiem trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 6.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób istotnie utrudniający zrozumienie rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia (zarówno w zakresie przepisów postępowania jak i materialnego) i tym samym istotnie utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej oraz wskutek (i) niewyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku dlaczego sąd zaakceptował ustalony przez organ stan faktyczny i dokonaną ocenę materiału dowodowego, gdyż poprzestanie na stwierdzeniu, że ustalony stan faktyczny i ocena dowodów jest prawidłowa lub że sąd podziela ustalenia i ocenę dowodów dokonaną przez organ nie wyczerpuje obowiązku ich oceny pod względem zgodności z prawem, (ii) na skutek niewyjaśnienia dlaczego zarzuty skargi są nieuzasadnione, gdyż poprzestanie na stwierdzeniu, że są one całkowicie chybione nie wyczerpuje obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz narusza konstytucyjne prawo strony do sądu gwarantujące rozpatrzenie stanowiska i argumentów skarżącej oraz danie temu wyrazu również w uzasadnieniu wyroku". W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku, nie zawierają wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. W szczególności dotyczy to rozważań prawnych Sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie sformułowano w skardze szereg zarzutów, które zostały obszernie uzasadnione. Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób bardzo ogólny. Zarzuty odnoszące się do prawidłowości postępowania dowodowego i ich ustaleń faktycznych były omówione poprzez zacytowanie fragmentu decyzji organu odwoławczego, a najczęściej decyzji organu pierwszej instancji, a następnie ich akceptacje Sądu pierwszej instancji. Jednocześnie nie wskazano dlaczego zarzuty dotyczące oceny poszczególnych dowodów nie są zasadne. Taki sposób sformułowania motywów w części dotyczącej rozważań prawnych w istocie uniemożliwił poznanie przez stronę sposobu rozumowania i argumentacji Sądu pierwszej instancji. 6.5. Należy wskazać na konkretne przykłady wadliwości uzasadnienia. W skardze zarzucono naruszenie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się niezwykle enigmatycznie do tego zarzutu. Trafnie autor skargi wskazuje na ogólność oceny zarzutów skargi. Przykładowo, uzasadnienie sądu w odniesieniu do spółki M. ograniczyło się do przepisania fragmentów uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i stwierdzenia, że ustalenia takie odpowiadają prawu, jednak bez podania argumentacji, która doprowadziła sąd do takich wniosków i bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze. Należy zgodzić się z kastorem, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ocenił zarzutów skarżącej dotyczących przekroczenia granic oceny dowodów przez organ podatkowy. Ograniczył się jedynie do powtórzenia części ustaleń organów i konstatacji, że zarzuty skargi były "całkowicie chybione". W uzasadnieniu obszernie przywołano informację i dowody dotyczące nieistnienia towaru w postaci mieszanki cukru. Przy czym Sąd pierwszej instancji wskazywał konsekwentnie na to, że te dowody świadczą o nieistnieniu mieszanki cukru i granulatu zielonej herbaty. Jednakże należy podkreślić, że w niniejszej sprawie towarem wskazywanym w zakwestionowanych fakturach była mieszanka cukru oraz ekstraktu białej herbaty. Warto też dodać, że większość tych informacji i dowodów dotyczyła następnych lat podatkowych. W uzasadnieniu nie odniesiono się do twierdzeń i dowodów, że skarżąca spółka na etykietach swych produktów wskazywała, że jednym ze składników jest mieszanka cukru. W skardze podniesiono szereg zarzutów dotyczących dobrej wiary Skarżącej spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do tych argumentów, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie świadomego udziału Skarżącej w fikcyjnym obrocie mieszanką cukru należy się odwołać do decyzji organu pierwszej instancji i wskazanych tam okoliczności potwierdzających tą tezę. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do przytoczenia tych okoliczności. Jednakże Sąd pierwszej instancji, poza przytoczeniem tych okoliczności, nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, kwestionujących je. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że sąd nie przeprowadził przekonującego wywodu i nie powołał żadnych bezspornych i przekonujących dowodów oraz okoliczności, które miałby świadczyć o świadomym udziale wspólników skarżącej spółki cywilnej w oszustwie podatkowym. 6.6. Powyższe nieprawidłowości przy sporządzeniu uzasadnienia sprawiają, że niezwykle utrudniona, a nawet niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd odwoławczy nie znając pełnej argumentacji Sądu pierwszej instancji musiałby w istocie zastąpić ten Sąd w dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonego aktu. W kontekście obowiązującej zasady dwuinstancyjności jest to niedopuszczalne. Tak sformułowane uzasadnienie utrudnia, czy nawet uniemożliwia sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego. 6.7. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. sprawia, że przedwczesnym jest ustosunkowanie się merytoryczne do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 6.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (1213 zł), opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki, które określono w kwocie 8.100 zł. w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak