I FSK 482/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 334/18 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2018 r. nr 2401-IOV1-1.4103.113-119.2017/SG 2401-IOV1-1.050.1.2017/SG w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz H. M. kwotę 56141 (pięćdziesiąt sześć tysięcy sto czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. III SA/Gl 334/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. M. (dalej: "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS:, "Organ podatkowy") z 9 lutego 2018 r. nr 2401-IOV1-1.4103.113-119.2017/SG 2401-IOV1-1.050.1.2017/SG w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1 listopada 1991 r. do 16 grudnia 2015 r. jako osoba fizyczna pod firmą M. H. [...] [...] M. Przeważającym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. W deklaracjach VAT-7 składanych w rozliczeniu miesięcy od czerwca do grudnia 2010 r. Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu. Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie zasadności zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Czechowicach-Dziedzicach (dalej: "NUS") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. W dniu 23 listopada 2015 r. wszczął także postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. zawiadamiając stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego uzupełnionych w toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące koniecznością dokonania wymiaru podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. W trakcie tych postępowań dopuszczono jako dowód w sprawie m. in. dokumenty będące w posiadaniu urzędu skarbowego nie wynikające bezpośrednio z przedmiotowego postępowania oraz wyłączono z akt sprawy dokumenty ze względu na interes publiczny (ochrona danych). Z wyłączonych dokumentów sporządzono wyciągi, które postanowieniem z 14 września 2016 r. również dopuszczono jako dowód w sprawie. Odnośnie podatku naliczonego NUS miał ustalić, że w deklaracjach VAT-7 Skarżącego za okresy miesięczne od czerwca do grudnia 2010 r. dokonał on nieprzysługującego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: S. sp. z o.o., P. F. sp. z o.o., G., R. sp. z o.o., Gdańsk oraz S. M. sp. z o.o., W.. NUS uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują dostaw faktycznie zrealizowanych przez te podmioty. Następstwem przeprowadzonego postępowania było wydanie przez NUS decyzji z 12 grudnia 2017 r. nr 2408-PPSW.4213.32.2016; PPSW/4213-124-130/15 określającą Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "Ustawa o VAT). Od ww. decyzji odwołanie do DIAS złożyła Strona. Decyzją z 9 lutego 2018 r. Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję NUS z 12 grudnia 2017 r. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego DIAS na wstępie rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące i uznał, że ono nie nastąpiło. DIAS wskazał, że NUS pismem z 23 listopada 2015 r. doręczonym 9 grudnia 2015 r.; zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2010 r. z dniem 23 listopada 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 23 listopada 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o której to okoliczności Skarżący został zawiadomiony. Zawiadomienie takie zostało także skierowane do pełnomocnika strony pismem z 1 grudnia 2015 r., doręczonym 17 grudnia 2015 r. W ocenie Organu podatkowego zgromadzone przez NUS dowody tworzyły logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy miał jednoznacznie potwierdzać fikcyjny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu złomem miedzi przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchach następujących po sobie firm, w tym przez firmę Skarżącego. W ocenie Organu podatkowego ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że transakcje nabyć złomu miedzi od wskazanych podmiotów, tj. S. sp. z o. o., F. sp. z o. o., S. M. sp. z o. o., R. sp. z o. o., były transakcjami pozornymi, a faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają faktycznie zrealizowanych przez te podmioty dostaw. Miało to wyczerpywać dyspozycję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W kontekście powyższego DIAS stwierdził, że spełnienie podstawowych warunków umożliwiających dokonanie odliczenia podatku naliczonego sprowadza się do wykazania, że podmiot wystawiający fakturę VAT faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, rzeczywiście wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (dostawy, usługi) na rzecz faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą nabywcy i okoliczności te wynikają z konkretnych dowodów fakty te potwierdzających. Nie będzie zatem wystarczającym dowodem faktycznego wykonania czynności podlegających opodatkowaniu faktura, nawet potwierdzona innymi dowodami księgowym, jeżeli ustalone okoliczności towarzyszące jej wystawieniu będą temu zaprzeczały, a strony wskazane na tej fakturze miały tego świadomość - co stwierdzono w niniejszej sprawie. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zaś zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z sytemu podatku od towarów i usług, a takiego podmiotu nie chroni zasada neutralności podatku od towarów i usług. W świetle powyższej argumentacji DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z 12 grudnia 2017 r. Na ww. decyzję DIAS skargę do WSA w Gliwicach złożyła Strona. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2010 r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy Stroną a jej kontrahentami, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców faktur, tj. skarżącego i jego dostawców, jak twierdzi Organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy Skarżący o tym wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć. WSA w Gliwicach uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Strona uczestniczyła w transakcjach, które miały charakter fikcyjny były zorganizowane i przeprowadzone tak, by wskazywały na ich realne dokonanie, zaś ich celem nie było rzeczywiste dokonanie obrotu towarem w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozważając zasadność odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. M. Sp. z o.o. w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit. a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można było przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Natomiast poczynione przez organy ustalenia w zakresie spółek dostawców świadczą, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. WSA w Gliwicach uznał, że ww. transakcje nie miały miejsca w takiej konfiguracji, jaka wynika z faktur wystawionych przez uczestników obrotu. W takim zaś przypadku nie zostały spełnione przesłanki dokonania obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, natomiast zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżący takiej staranności nie dochował. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, jak i decyzji DIAS i NUS, a także umorzenie postępowania na zasadzie art. 145 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a"). Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez nie uchylenie decyzji Organu podatkowego pomimo naruszenia przez Dyrektora art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 dalej: "O.p.") polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że nabycia Skarżącego od spółek S., F., R. oraz M. (dalej razem jako: "Kontrahenci") oraz dostawy Skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. (dalej: "K.") oraz D. J., P., Z. sp.j. (dalej: "D.") nie miały charakteru rzeczywistego. Naruszenie ww. przepisów polegało, w szczególności, na: – uznaniu ww. transakcji za niewykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach (pomimo, iż fakt wykonania przez Skarżącego ww. transakcji, w charakterze odpowiednio nabywcy i sprzedawcy, potwierdzają zeznania kierowców firm przewozowych transportujących towar, a także dokumentacja do transakcji w postaci, w szczególności, faktur VAT, dokumentów CMR, dokumentów WZ, listów przewozowych, potwierdzeń przelewów), przy jednoczesnym nie wskazaniu między jakimi innymi podmiotami ww. transakcje miały zostać w istocie wykonane; – uznaniu, iż Skarżący nie nabył towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez Kontrahentów, a jednocześnie nie kwestionowaniu (z wyjątkiem dostaw na rzecz K. i D.) dostaw Skarżącego, które dotyczyły tych samych towarów na rzecz odbiorców krajowych (B.) i zagranicznych (R. M., T. R., K.); – uznaniu, iż Skarżący nie miał władztwa ekonomicznego nad nabytymi od Kontrahentów towarami, podczas gdy organy podatkowe nie zakwestionowały szczegółowych okoliczności wskazujących, iż Skarżący realizował atrybuty tego władztwa (negocjowanie rodzaju, ceny i ilości towaru, badanie jakościowe, zgłaszanie reklamacji); – uznaniu, iż czynności Skarżącego były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego i nie miały celu gospodarczego, podczas gdy organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że towar będący ich przedmiotem istniał realnie i został ostatecznie wykorzystany przez odbiorcę końcowego (tj. huty), a Skarżący brał udział w tych dostawach jako pośrednik realizujący zwykłą marżę handlową; – uznaniu, iż ww., transakcje Skarżącego służyły uzyskaniu przez niego nienależnych korzyści podatkowych, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały tej okoliczności, a jednocześnie nie zakwestionowały tego, że Skarżący realizował na transakcjach zakupu i sprzedaży rynkową marżę handlową oraz rozliczał podatek VAT od swoich dostaw. Wyżej wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku Sąd pierwszej instancji uznał, że: – Skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych na jego rzecz przez Kontrahentów; – podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. i D. powinien zostać rozliczony przez Skarżącego jako dodatkowe zobowiązanie do zapłaty. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wszczęcie w dniu 23 listopada 2015 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącego za okresy rozliczeniowe czerwiec - grudzień 2010 r. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z prawidłową interpretacją ww. przepisu, zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinno wskazywać, co najmniej kwalifikację prawną czynu a samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło mieć takiego skutku, gdyż nastąpiło "w sprawie" a nie "przeciwko osobie" oraz przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku, a także stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego. W konsekwencji, WSA w Gliwicach bezzasadnie nie umorzył postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 i 3 p.p.s.a w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP na skutek upływu terminu przedawnienia, co nastąpiło, odpowiednio, z końcem 2015 r. i 2016 r. b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez: – jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż: i) dla pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia, w sytuacji, gdy z orzecznictwa Trybunału wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, gdy nie mógł on wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie; ii) w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze dostaw realizowanych na jego rzecz przez Kontrahentów, podczas gdy podjęte przez Skarżącego wobec Kontrahentów działania weryfikacyjne, które mieściły się w kanonie działań rzetelnego kupca funkcjonującym na rynku w 2010 r, oraz okoliczności faktyczne spornych transakcji wskazują, iż nie miał on możliwości wykrycia oszustów, co potwierdza również fakt iż Naczelnik kontrolując zasadność zwrotu i analizując prawidłowość konkretnych faktur wystawionych przez Kontrahentów również nie wykrył ich oszukańczego charakteru (vide Protokół Kontroli Podatkowej z 15 września 2010 r. wydany przez Naczelnika dotyczący Lipca 2010 r, mimo iż dysponował szerszym zakresem instrumentów pozwalających na identyfikację działalności oszukańczej Kontrahentów niż Skarżący; iii) istnienie prawa do odliczenia podatku VAT, zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet, jest bezwzględnie uwarunkowane odpłatnym nabyciem towarów od wystawcy faktur, podczas gdy ww. koncepcja narusza doktrynę dobrej wary obowiązującą na gruncie podatku VAT, zgodnie z którą, nawet nabycie towaru z niezidentyfikowanego źródła nie wyklucza samo przez się skorzystanie przez nabywcę z prawa do odliczenia, jeśli nie wiedział on lub nie mógł wiedzieć, iż dostawca towaru dopuścił się nieprawidłowości; a w rezultacie: – brak zastosowania polegający na uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów, pomimo, iż spełnione zostały przesłanki odliczenia VAT wskazane w tym przepisie, tj. Skarżący wykorzystał realnie nabyte przez siebie towary w postaci złomu miedziowego do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. ich dalszej odsprzedaży) na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, a ponadto, w świetle podjętych przez Skarżącego wobec Kontrahentów działań weryfikacyjnych i okoliczności transakcji należało uznać, iż Skarżący nie mógł wiedzieć, iż Kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym. c) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT poprzez: – jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje legalne, w tym łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, a w efekcie dawać nabywcy prawa do odliczenia VAT, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu dostawa towaru takiego jak złom miedzi, wykonana przez oszusta podatkowego, może dawać nabywcy prawo do odliczenia VAT, o ile nabywca ten działał w dobrej wierze (tj. nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że jego kontrahentem jest oszust podatkowy); a w rezultacie: – jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów. d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie określenie Skarżącemu dodatkowego zobowiązania do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedażowych na rzecz K. i D. mających rzekomo dokumentować transakcje fikcyjne, podczas gdy towar wskazany na przedmiotowych fakturach został realnie dostarczony przez Skarżącego na rzecz ww, podmiotów, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. 4.3. Pismem z 5 czerwca 2023 r. Skarżący uzupełnił swoją argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, wskazując przy tym na wyrok z 5 listopada 2020 r. Sądu Okręgowego w Katowicach XXI Wydziału Karnego sygn. akt XXI K [...], który uniewinnił Skarżącego z zarzutów przedstawionych mu we wszczętym przez NUS postępowaniu karno-skarbowym. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do kwestii dochowania przez Skarżącego zasad dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. 6.2. Koncepcję dobrej wiary wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w swoich orzeczeniach, co stanowi normatywną podstawę jej funkcjonowania. Za reprezentatywne w tym przedmiocie uznać należy wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, (EU: C/2012/373), z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11 (EU: C/2012/549); z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, (EU: C/2012/458); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, (EU: C/2012/774), z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, (EU: C/2013/414); z 13 lutego 2014 r. w sprawie MAKS PEN EOOD, C-18/13, (EU: C/2014/69); z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, (EU: C/2014/151). Z powyższych orzeczeń płynie generalny wniosek, że w przypadku rozpatrywania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury VAT, na równi z przestępstwem popełnionym przez samego podatnika należy traktować sytuację, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien, w świetle dyrektyw VAT (Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm., [dalej: "VI Dyrektywy"] i Dyrektywy 112), zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie. Natomiast jeżeli określone w Dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT dla upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szerszych informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Obowiązki podatników w tym zakresie nie mogą skutkować przerzucaniem na nich obowiązków przynależnych organom podatkowym. Ponieważ argumentacja kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji podatkowej oparta została na założeniu o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwie podatkowym, ustalenia faktyczne w sprawie powinny zostać dokonane z uwzględnieniem powyższych wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Istotna zatem dla rozstrzygnięcia sprawy była ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego na okoliczność wykazania się skarżącego w relacjach z Kontrahentem przy dostawach towaru udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, dobrą wiarą. W tej kwestii znaczenie ma zapadły wobec Skarżącego wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z 5 listopada 2020 r. Sądu Okręgowego w Katowicach sygn. akt XXI K [...]. 6.3. W dniu 23 listopada 2015 r. NUS wszczął wobec Strony – obok toczącego się już postępowania podatkowego – także postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. zawiadamiając stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Zapadłym już po złożeniu przez Stronę skargi kasacyjnej wyrokiem z 5 listopada 2020 r. Sąd Okręgowy w Katowicach XXI Wydział Karny sygn. akt XXI K [...] uniewinnił Skarżącego z przedstawionych mu w ww. postępowaniu karno-skarbowym zarzutów. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 22 lipca 2021 r. Sąd Okręgowy w Katowicach stwierdził, że: "W realiach sprawy mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie sposób uznać, iż oskarżony H. M. miał świadomość, nabywając towar w postaci czy to granulatu miedzi czy złomu miedzi kawałkowego tzw. "niesortu", że pochodził on z transakcji mających na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa w zakresie podatku VAT" oraz "[...] w toku postępowania przygotowawczego, a następnie sądowego żaden świadek nie potwierdził, aby oskarżony miał świadomość źródła pochodzenia złomu miedzi czy granulatu, który nabywał. Kontrahenci oskarżonego nie ujawniali, iż towar faktycznie był transportowany z zagranicy (RFN, Republiki Czeskiej). W okresie objętym zarzutem na rynku krajowym pojawiła się znaczna ilość wyrobów hutniczych pochodzących z transakcji związanych z uszczupleniem podatku VAT w zw. z WDT, zatem nietrudno było zostać uwikłanym, zupełnie nieświadomie, w transakcje, poprzez nabycie takich towarów [...]". W przedmiotowej sprawie ustalenia zawarte w wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach z 5 listopada 2020 r. bezsprzecznie wiążą się z prowadzonym wobec Strony postępowaniem podatkowym, dotyczą one bowiem okresu podlegającemu kontroli tj. od czerwca do grudnia 2010 r. Jakkolwiek postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15), zauważyć jednak należy, że stanowisko zajęte przez Sąd Okręgowy wpisuje się w zapatrywania i legalną ocenę działań dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1993/17 oraz z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1816/20, a dotyczących wydanej wobec Skarżącego decyzji DIAS z 15 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wcześniejszy niż w rozpatrywanej sprawie okres tj. za marzec, kwiecień i maj 2010 r. 6.4. Sąd pierwszej instancji, akceptując wniosek organów podatkowych, że Skarżący przy dostawach od kontrahentów nie wykazał się odpowiednim poziomem staranności postępowania i nie można mu przypisać dobrej wiary przy podejmowanych działaniach, wskazał na kilka konkretnych elementów współpracy Skarżącego z kontrahentami, które taką ocenę uzasadniały. Miało to wynikać, z tego, że: – w przypadku wszystkich zakwestionowanych dostawców Strony przewozem i spedycją towaru będącego przedmiotem dostawy zajmowały się spółki sprzedające, a nie Skarżący, – przedstawiciele Strony nie uczestniczyli w załadunku ani rozładunku, co świadczy o tym, że strona nie posiadała żadnego nadzoru nad towarem (w szczególności w zakresie weryfikacji skąd rzeczywiście pochodzi – str. 8 i 12 nin. uzasadnienia), – Skarżący nie respektował postanowień umowy, którą sam zawarł – w zamówieniach kierowanych do S. i F. nie podawano miejsc dostawy, choć zgodnie z treścią umowy miały być wskazane (str. 12 nin. uzasadnienia), – istniała niezgodność pomiędzy W. a fakturami w zakresie ilości złomu nabytego od S. (str. 10 uzasadnienia), R. Sp. z o.o. (str. 16 uzasadnienia) i inne nieścisłości ilościowe (str. 20), – Skarżący nie znał firmy transportowej, która woziła do niego towar z M., – istniała sprzeczności w dokumentacji pomiędzy fakturami a Wz/Pz/KPO, co świadczy o nierzetelności tych dokumentów, – Skarżący ani jego pracownicy nigdy nie byli w żadnej z firm - dostawców. Wybierali się co prawda do P. do S. będąc w trasie z innych powodów, ale ostatecznie spotkali się z T. H. gdzieś na trasie, – w zeznaniach samej Strony pojawiła się sprzeczność co do sposobu nawiązania współpracy. Raz twierdzi, że inicjatywa współpracy wyszła od S. natomiast innym razem wskazuje, że firma ta odpowiedziała na ogłoszenie zamieszczone przez niego w Internecie, – w przypadku pozostałych dostawców współpraca została nawiązana z ich inicjatywy, – o braku staranności miało także świadczyć także fakt usunięcia danych z komputera firmy przez jej byłego pracownika, skoro strona nie zabezpieczyła swych danych przed nieuprawnioną ingerencją ani nie stworzyła dodatkowej bazy danych np. kopii zapasowych, – na CMR dokumentujących dostawy do firmy strony brak jest jego podpisu. Skoro dostawy dokumentowane tymi CMR się rzekomo odbywały, strona winna na nich złożyć podpis na potwierdzenie jej dokonania lub – w sytuacji, gdy nikt tego od niej nie żądał – wyjaśnić tego przyczyny, – z zeznań pracownika biurowego zatrudnionego w H. Sp. z o.o. wykonującej usługę transportu złomu miedzi do przedsiębiorstwa strony wynika, że transport granulatu miedzi odbiegał od innych transportów międzynarodowych. W trakcie przesłuchania okazano jej 13 dokumentów CMR dotyczących przewozu granulatu miedzi, na których brak było podpisu odbiorcy (na wszystkich) i oznaczenia odbiorcy (na 9 CMR). Wskazała ona, że na CMR, gdzie nie ma podpisu odbiorcy towaru nie ma potwierdzenia wykonania usługi transportowej, – kierowcy H. wskazywali, że były to dziwne dostawy, a kierowcy w żaden sposób nie byli w nie zaangażowani – nie realizowali żadnych czynności dokumentacyjnych, – faktury wystawione przez M. posiadały w stopce datę o miesiąc późniejszą niż data ich wystawienia, co także świadczy, że były wystawiane w wyniku uzgodnień, a nie rzeczywistej działalności. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym, oprócz zasady swobodnej oceny dowodów, mieści się zobowiązanie dla organów, by ocena ta była wnikliwa, wszechstronna, zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, co oznacza, że powinno z niej wynikać, którym i dlaczego dowodom dano wiarę, wyjaśniając, w jaki sposób spójnie tworzą one uzasadnienie dla przyjętej w rozstrzygnięciu podstawy faktycznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych dowodów dla wykazania, że Skarżący nie zachował wystarczającej staranności kupieckiej w relacjach z kontrahentami, powyższych kryteriów nie spełnia. Sąd pierwszej instancji z jednej strony podzielił ustalenia organów podatkowych, że dostawy kontrahentów na rzecz Skarżącego miały charakter fikcyjny, z drugiej jednak strony, nie zakwestionował on (z wyj. K. i D.) dostaw Skarżącego, które dotyczyły tych samych towarów, na rzecz odbiorców krajowych (B.) i zagranicznych (R., T., K.). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dostawy rzeczywiście miały miejsce, jednak dostawcami nie były podmioty dokumentujące te dostawy. Zdaniem Skarżącego, kluczowe w tym zakresie było porównanie transakcji zakupowych i sprzedażowych Skarżącego w spornym okresie, gdyż pozwalało to zidentyfikować odbiorców towarów, które były przedmiotem zakupu od kontrahentów. Skarżący przedstawił w tym zakresie w toku postępowania szereg dowodów (np. zestawienie faktur zakupowych i sprzedażowych dotyczących zakupów od poszczególnych Kontrahentów) wskazujących na to, że towary nabyte od Kontrahentów były następnie przedmiotem odsprzedaży do podmiotów krajowych (K., D., B) i zagranicznych (R. M., T. R., K.) Dodać również należy, że faktury dotyczące dostawy złomu przez kontrahentów na rzecz Skarżącego były niejednokrotnie korygowane na skutek zgłoszeń reklamacyjnych (por. zeznania Skarżącego z 30 października 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach). Wskazać w tym miejscu wypada, że w przypadku fikcyjnego obrotu złomem pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w wyłudzanie podatku, zgłaszanie reklamacji jakościowych byłoby działaniem pozbawionym sensu, skoro i tak nie dochodziłoby do obrotu realnie istniejącym towarem. Skarżący nie kwestionował tego, że jego kontrahenci świadomie brali udział w oszustwach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że dostawy dokonane przez kontrahentów na rzecz Skarżącego nie miały miejsca. W szczególności, organy podatkowe wskazały na fikcyjny charakter miejsc wskazanych przez kontrahentów jako ich siedziba. W świetle wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp (ZOTSiS 2015, nr 10, poz. I-719), fakt, iż nieruchomość wskazana przez sprzedawcę jako jego siedziba nie nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wyklucza samo przez się, iż działalność ta nie mogła być prowadzona w innym miejscu. Zatem, nie można tylko na tej podstawie twierdzić, iż sprzedawca nie wykonał w rzeczywistości dostaw towarów. W niniejszej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności Decyzji F. i S.) infrastrukturę magazynową pod Poczdamem posiadali współpracownicy F. i S. czyli M. G. G., która zgodnie z zeznaniami kierowców oraz informacjami od niemieckich władz skarbowych wykorzystywana była do przeładunku i magazynowania złomu miedzi przywożonego z Polski i następnie odsprzedawanego za pośrednictwem S. i F. do klientów w Polsce (w tym do Skarżącego). Znaczna część kwestionowanych przez organy podatkowe dostaw stanowiła transakcje łańcuchowe. W tego rodzaju transakcjach nie jest konieczne, aby każdy z podmiotów biorących w nich udział posiadał infrastrukturę pozwalającą na magazynowanie wszystkich towarów, którymi ten podmiot obraca. Jeśli bowiem taki podmiot nabywa towar, który jest transportowany bezpośrednio do końcowego nabywcy, to wystarczające jest, że doszło do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel między podmiotami w łańcuchu. Na okoliczność tą zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14: "jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (zob. postanowienia: Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 34; Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 32), przy czym sam niekoniecznie musi infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów". Dowody zgromadzone w czasie postępowania podatkowego były takie, że towar nabyty w Niemczech i Czechach, przez osoby dokonujące oszustw podatkowych był sprzedawany za pośrednictwem współpracujących z nimi osób Skarżącemu, a następnie trafiał do finalnych odbiorców (np. huty na terenie Słowacji czy W. M. "D."). Obrót towarem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego miał więc charakter realny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie wzajemnych relacji z kontrahentem w rozpatrywanej sprawie pominięto zeznania świadków, którzy zeznawali na okoliczność kontaktów stron, jak A. K., która pracując na podstawie umowy o dzieło u jednego z kontrahentów, zajmowała się kontaktami handlowymi z firmą skarżącego, czy K. D., który jako kierowca potwierdził wizytę T. H. u Skarżącego. Podkreślić należy również, iż Skarżący zeznał, że umowę z firmą S.: "podpisano w efekcie zgłoszenia się właściciela firmy S. Pana H. w odpowiedzi na nasze ogłoszenie", z czego wnioskować należy, że inicjatorem współpracy był Skarżący. Nie ustalono, czy była to nietypowa dla Skarżącego forma poszukiwania dostawców, czy też była ona zwyczajowo wykorzystywana, jak również, co byłoby bardziej przekonywujące, jak nietypowy - w zestawieniu ze współpracą z innymi podmiotami –był przebieg relacji z kontrahentem (w tym przypadku S.). Mając na uwadze przedstawione powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące ustalenia organów podatkowych w oparciu o wskazane dowody, iż wykazano brak istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach, naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p. Z kolei brak ustaleń na okoliczność, czy warunki dostaw dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur były nietypowe w ich przebiegu uzasadniał naruszenie art. 187 § 1 O.p. Z uwagi na brak ustaleń faktycznych w sprawie, które mogłyby stać się podstawą zastosowania prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty materialnoprawne pozostawił poza oceną niniejszego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny naruszeń prawa procesowego i po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonania oceny, czy daje on podstawę do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości Skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów. 7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. S. Golec M. Kołaczek M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA