I FSK 2394/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 215/18 w sprawie ze skargi P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2018 r. nr 0401.IOV.4103.78.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. s.c. kwotę 10.744 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 215/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. s.c. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 15 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") dokonał Stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty oraz poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r., kwestionując faktury dokumentujące obrót cukrem i mieszanką spożywczą, które nie potwierdzają wykonanych czynności. Powyższe rozstrzygnięcie - po rozpoznaniu odwołania Strony - zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 15 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu tej decyzji, jak zaznaczył Sąd, w odniesieniu do istoty sporu organ odwoławczy powołał się na ustalenia Dyrektora UKS, z których wynika, że w okresie objętym postępowaniem Strona nie dokonała nabycia cukru i mieszanki cukru wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: F., I., M. oraz W., a także podmiot o nazwie "F."1. Faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółka bezpodstawnie dokonała odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora UKS zgromadzone dowody wskazują ponadto, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, polegającym na nieuzasadnionym obrocie fakturami VAT, na których jako przedmiot obrotu wykazywano mieszankę cukru oraz cukier. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że faktury wystawione i wprowadzone do obrotu przez Stronę na rzecz "F."1, "I."1, Z. sp. j., H. sp. j. (dalej "H. sp. j.") dokumentowały czynności, które pozorowały jedynie dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym zasadnie określono Stronie zobowiązanie podatkowe na postawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Stwierdzono także, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej "WDT") - cukru dla R. s.r.o. i B. s.r.o. (dalej "B.") ze Słowacji. WDT do R. s.r.o. uznano przy tym za fikcyjne (Skarżąca nie mogła dokonać dostawy towaru, którego nie nabyła), natomiast w odniesieniu do transakcji z B., na podstawie dokumentów otrzymanych od przewoźników odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju, zakwestionowano dostarczenie ich ww. nabywcy do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Dalej, jak wskazał Sąd, organ – uznając, że obrót ww. towarami miał charakter oszustwa karuzelowego - przypisał poszczególnym jego uczestnikom określone role w tym procederze (Spółka pełniła w nim rolę bufora albo brokera). Uznano jednocześnie, że towar o nazwie "mieszanka cukru", nie istnieje, faktury, w których wykazano taki przedmiot transakcji, są "puste", a przedmiotem wielu dostaw z elementem wspólnotowym był cukier. Sąd pierwszej instancji przedstawił następnie ustalenia faktyczne przywołane przez organ odwoławczy w odniesieniu do poszczególnych zakwestionowanych kontrahentów Skarżącej. Wskazał w tym zakresie, że działalność M. sp. z o.o. ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur nie mających potwierdzenia w towarach. Wobec tego podmiotu prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r., zakończone ostateczną decyzją, którą ww. organ "wyzerował" podatek naliczony i należny wykazany w deklaracjach VAT-7 oraz określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wystawiona na rzecz Skarżącej faktura z 27 czerwca 2011 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i nie stanowi dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do W. sp. z o.o. (obecnie A. sp. z o.o.) w wyroku wskazano, że - jak podał organ - podmiot ten został zidentyfikowany jako bufor w karuzeli podatkowej. Strona ujęła w swojej dokumentacji i rejestrach zakupu VAT pochodzącą od ww. kontrahenta fakturę z 16 lutego 2011 r. dotyczącą zakupu mieszanki spożywczej. Dyrektor UKS 30 września 2015 r. wydał wobec A. sp. z o.o. decyzję (utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z 29 grudnia 2015 r.), z treści której wynika, że w lutym 2011 r. dostawcą mieszanki do tego podmiotu była spółka M., a transakcja miała na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych nie mających związku z rzeczywistymi działaniami gospodarczymi. Wprawdzie wspomniana decyzja organu odwoławczego z 29 grudnia 2015 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 164/16), okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie wydane wobec Skarżącej, gdyż wyrok ten jest nieprawomocny (wniesiona przez organ odwoławczy skarga kasacyjna do dnia wydania niniejszej decyzji nie została rozpoznana). Dalej wskazano za organem, że najwięcej transakcji nabycia mieszanki spożywczej Strona udokumentowała fakturami wystawionymi przez I. sp. z o.o., wobec której to spółki została wydana ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, obejmująca poszczególne miesiące 2012 r. Ustalenia dokonane wobec tego podmiotu wskazują, że uczestniczył on w transakcjach łańcuchowych (będących odmianą transakcji karuzelowych) cukrem oraz mieszanką cukru, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług, a zatem faktury otrzymane oraz wystawione przez niego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd pierwszej instancji odnotował też, że w prowadzonym postępowaniu zakwestionowano nabycie mieszanki od "F."1 (faktura VAT z 5 grudnia 2011 r.), wobec którego przeprowadzono postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 14 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 15 grudnia 2016 r.). W jego wyniku organy podatkowe uznały za nie budzący wątpliwości fakt uczestnictwa D.G. w stwierdzonym oszukańczym procederze w charakterze tzw. "bufora". Jak dalej wskazał Sąd za organem odnośnie nabycia mieszanki spożywczej oraz cukru od spółki F., spółka ta została zidentyfikowana jako znikający podatnik w ustalonej karuzeli podatkowej. Wskazano w tym zakresie na takie okoliczności, jak zmiana siedziby (pierwotnie w O., potem w W., przy czym późniejsze pisemne wezwania kierowane na adres spółki wracały z adnotacją, że pod podanym adresem podmiot jest nieznany), zadeklarowany bardzo szeroki zakres działalności, złożenie deklaracji za poszczególne kwartały 2011 r. z wykazanymi wielomilionowymi obrotami i nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT z datą 30 września 2013 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji i brak kontaktu ze spółką. Zauważono również, że największym (co do wartości i ilości transakcji) kontrahentem F. sp. z o.o. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej "WNT") była słowacka spółka R. Odnosząc się do WDT organ stwierdził, jak wskazał Sąd, że obrót cukrem z R. s.r.o. wynikający z posiadanej przez Spółkę dokumentacji był fikcyjny i służył wykorzystaniu w rozliczeniach preferencyjnej stawki, co miały umożliwiać nierzetelne dokumenty transportowe potwierdzające rzekomy wywóz towarów za granicę. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakup cukru od spółki F. nie miał miejsca, a zatem Skarżąca nie dokonała również WDT cukru, którego nie nabyła. W zakresie zaś dostaw do B. w maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2011 r. organ podał, że Spółka ta jest zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura, nie ma z nią kontaktu, a jej pełnomocnik - V.H. jest osobą bezdomną. Wśród podmiotów wymienionych pod adresem rejestracji działalności nie ma nazwy "B.", a opis działalności spółki zamieszczony na jej stronie internetowej odbiega od przedmiotu transakcji określonego na kwestionowanych fakturach. Z uwagi na brak kontaktu z B. organ podatkowy Słowacji nie mógł zweryfikować transakcji między tym podmiotem a Stroną, choć ustalono, że ostatnią deklarację VAT słowacka spółka złożyła za II kwartał 2011 r. (faktury wystawione na jej rzecz przez Skarżącą w III kwartale 2011 r. nie zostały zatem zadeklarowane przez jako WNT). Z dowodów zgromadzonych przez ABW w Częstochowie wynika ponadto, że w przypadku transportów, w których zleceniodawcą była m.in. B., cukier w czasie transportu między podmiotami polskimi "zmieniał się" w mieszankę spożywczą, by ponownie jako "cukier" trafić do Słowacji lub Czech. W zakresie sprzedaży mieszanki cukru na terenie kraju do "F."1, H. sp. j., Z sp. j., "I."1 – jak wskazał Sąd - organ stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę, mające dokumentować sprzedaż do ww. podmiotów, są fakturami "pustymi", ponieważ Spółka nie nabyła mieszanki cukru, więc nie mogła jej odsprzedać dalej. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", na skutek przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ drugiej instancji, w wyniku czego ocena znacznej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona została wyłącznie w drugiej instancji; b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia przesłanek ustawowych, w wyniku czego Skarżąca nie poznała w sposób jasny i klarowny motywów podjętej decyzji ani jej uzasadnienia prawnego, nie mogła odtworzyć rozumowania organu, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, przez co decyzja ta nie poddaje się kontroli; c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie oceny dowodów sprzecznie z dyrektywami wynikającymi z tych przepisów, w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny; d) art. 188 i art. 122 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy pomimo tego, że okoliczności, na które dowody zostały powołane, zostały stwierdzone przez organ odmiennie od twierdzeń podatnika oraz pomimo tego, że obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; e) art. 120, art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone bezstronnie, dowody gromadzono i oceniano w celu wykazania z góry założonej tezy o udziale podatnika w oszustwie podatkowym oraz na skutek przyjęcia koncepcji o zbiorowej odpowiedzialności wszystkich przedsiębiorców biorących udział w karuzeli podatkowej bez względu na ich świadomość w tym względzie; f) art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie; g) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 42 ust. 1-3 i ust. 13 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie. W rezultacie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną, a za podstawę orzekania przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, uznając je za prawidłowe. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego Sąd podzielił w pełni przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, a podniesione w skardze zarzuty uznał za całkowicie chybione. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły regułom postępowania podatkowego wynikającym z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 O.p. W szczególności w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznano zarzut, że zgromadzone w drugiej instancji dowody wpłynęły m.in. na zasadniczą zmianę dokonanych ustaleń. W tym zakresie Sąd wskazał, że zlecone organowi pierwszej instancji dodatkowe postępowanie miało na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, a ponowna ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy była zbieżna z ustaleniami organu pierwszej instancji. W świetle treści decyzji organu pierwszej instancji nieuprawnione było twierdzenie Skarżącej, że dopiero postępowanie dowodowe toczące się w drugiej instancji dowiodło, że towarem transportowanym w ramach opisywanej karuzeli podatkowej był cukier (podczas gdy wg organu pierwszej instancji w sprawie miał miejsce wyłącznie papierowy obrót dokumentami, a towar nie był dostarczany). Nie uwzględniono także zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Zaaprobowano także szerokie wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów z przesłuchań świadków oraz decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, bezpośrednio związanych z kwestionowanymi transakcjami, w tym materiału dowodowego pochodzącego z postępowania prowadzonego wobec I.W. (wbrew wywodom skargi Sąd dopatrzył się powiązania pomiędzy Spółką a I.W. poprzez wspólnego kontrahenta - spółkę M. oraz przez osobę M.W., męża ww., występującego jako nieformalny pośrednik w kontaktach handlowych ze wszystkimi "dostawcami" mieszanki cukru do Spółki) oraz decyzji wydanych dla innych podmiotów za inne okresy rozliczeniowe niż objęte badaniem w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu nie było też potrzeby odrębnego odnoszenia się przez organ do transakcji wykazanej na każdej kwestionowanej fakturze, a wystarczające w tym zakresie było odrębne opisanie ustaleń dotyczących transakcji Skarżącej z każdym z kwestionowanych podmiotów. Sąd nie zgodził się też z zarzutem mieszania przez organ pojęć "puste faktury", "nadużycie prawa", "optymalizacja podatkowa". W ocenie Sądu organy podatkowe udowodniły, że Skarżąca nie nabyła mieszanki cukru (transakcje udokumentowane fakturami zakupu od spółek M., F., I., W. oraz podmiotu "F."1), bowiem towar taki nie istnieje na rynku, a Spółka do swojej produkcji zużywała po prostu cukier zakupiony w korzystnej cenie. Uzasadniając taką ocenę, Sąd powołał się na: zeznania p. M. i p. D. ze spółki M. (jako przedmiot działalności spółki wskazywali handel cukrem), wskazane przez Skarżącą zlecenie transportowe do I.2 (przedmiotem transportu miał być cukier), ustalenia wskazujące na dokonywanie zmian w treści dokumentów transportowych po załadowaniu cukru (co do rodzaju ładunku, miejsca załadunku lub rozładunku) przy braku fizycznej ingerencji jakichkolwiek osób w zawartość ładunku, zeznania R.M. i J.H. (wskazujące na wyłącznie "papierowy" obrót mieszanką oraz rolę M.W. w tym procederze), brak możliwości ustalenia producenta mieszanki, zeznania A.D. i posiadaną przez niego jako przewoźnika dokumentację transportową (dowody te nie potwierdziły transportu mieszanki cukru z F. sp. z o.o. do Skarżącej), informacje z Wojewódzkiego Instytutu Inspekcji Handlowej z Bydgoszczy, sprzeczność treści certyfikatów dołączanych do dokumentów potwierdzających dostawę w zakresie źródła pochodzenia mieszanki (Chorwacja, Serbia, Bośnia i Hercegowina) z informacjami z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA (brak odnotowania w 2011 r. zgłoszeń celnych dotyczących importu mieszanki cukru z ww. krajów), informacje pochodzące od podmiotów działających branży rolno-spożywczej (m.in. producentów napojów instant i herbat granulowanych) oraz opinia przedstawiciela Polskiego Towarzystwa Technologów Żywności, informacje dotyczące dostawców spółek M. (w tym pochodzące od administracji podatkowych Czech i Słowacji) i F.. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, że faktury sprzedaży wystawione i wprowadzone do obrotu przez Skarżącą na rzecz "F."1, "I."1, Z. sp. j., H. sp. j. dokumentowały czynności, które pozorowały jedynie dokonywanie rzeczywistej sprzedaży mieszanki cukru, skutkiem czego zasadnie określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa procesowego w zakresie ustaleń dotyczących wystawienia i wprowadzenia do obiegu gospodarczego faktur VAT mających dokumentować WDT (cukru) dla podmiotów słowackich. Wykazane WDT do spółki R. były fikcyjne (Skarżąca nie mogła dokonać dostawy towaru, którego nie nabyła), natomiast w odniesieniu do dostaw cukru udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla B. organy zakwestionowały dostarczenie towarów będących przedmiotem rzekomej WDT, ponieważ z dokumentów otrzymanych od przewoźników odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju nie wynika jednoznacznie, że zostały one dostarczone nabywcy wskazanemu na fakturach do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Obrót cukrem ze spółkami F. i R. s.r.o. wynikający z posiadanej przez Skarżącą dokumentacji był fikcyjny i służył wykorzystaniu w rozliczeniach preferencyjnej stawki VAT przypisanej do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dokumenty na których wykazano kwestionowane transakcje to "puste faktury" sensu stricto (w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły im transakcje w nich wykazane). Przechodząc następnie do oceny podniesionych w skardze naruszeń w zakresie prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji przywołał i omówił przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa do odliczenia, które znalazły zastosowanie w sprawie. Powołując się na poglądy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") scharakteryzował również pojęcie nadużycia prawa w dziedzinie VAT oraz proceder tzw. "karuzeli podatkowej", która ma służyć "zakamuflowaniu" nadużycia prawa. Konkludując, Sąd uznał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obejmuje przypadki, kiedy czynności są podjęte w celu wyłudzenia sum z tytułu VAT i takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu ww. regulacji. Przywołał także wypracowaną w orzecznictwie TSUE doktrynę tzw. dobrej wiary, nakazującą badać stopień świadomości podatnika co do jego udziału w oszustwie podatkowym jako warunek ograniczenia prawa do odliczenia z tytułu transakcji dokonanej w warunkach takiego oszustwa. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że dokonana w tej kwestii ocena organów jest prawidłowa. O świadomym udziale Skarżącej w fikcyjnym procederze obrotu mieszanką cukru świadczą okoliczności szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, które Sąd powtórzył w swoim wyroku za tym organem. Dodatkowo Sąd wskazał również na długoletnie doświadczenie Skarżącej jako przedsiębiorcy, co powinno skłaniać ją do zachowania ograniczonego zaufania do kontrahentów wcześniej jej nie znanych, reprezentowanych przez jedną i tę samą osobę, w dodatku nieupoważnioną do ich reprezentacji, proponującą towar z niewiadomego źródła, pochodzący rzekomo spoza Unii Europejskiej, bez dopuszczenia do obrotu przez odpowiednie służby kontroli żywności. Spółka zaś nie podjęła żadnych kroków w celu weryfikacji swoich kontrahentów, a fakt bliskiej znajomości wspólnika Spółki z M.W. Sąd uznał za okoliczność obciążającą, a nie usprawiedliwiającą brak zainteresowania sprawdzaniem kontrahentów. Sąd wskazał ponadto, że niektóre z przepisów prawa materialnego określone przez Skarżącą jako naruszone przez organ, nie obowiązywały w stanie faktycznym sprawy i nie były przez organ stosowane, przez co nie mogły zostać naruszone. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób istotnie utrudniający zrozumienie rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia (zarówno w zakresie przepisów postępowania jak i materialnego) i tym samym istotnie utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej oraz wskutek: – niewyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku dlaczego Sąd zaakceptował ustalony przez organ stan faktyczny i dokonaną ocenę materiału dowodowego, gdyż poprzestanie na stwierdzeniu, że ustalony stan faktyczny i ocena dowodów jest prawidłowa lub że Sąd podziela ustalenia i ocenę dowodów dokonaną przez organ, nie wyczerpuje obowiązku ich oceny pod względem zgodności z prawem, – niewyjaśnienia dlaczego zarzuty skargi są nieuzasadnione, gdyż poprzestanie na stwierdzeniu, że są one całkowicie chybione, nie wyczerpuje obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz narusza konstytucyjne prawo Strony do sądu, gwarantujące rozpatrzenie stanowiska i argumentów Skarżącej oraz danie temu wyrazu również w uzasadnieniu wyroku, a wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiają kontrolę wydanego wyroku poprzez prześledzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził Sąd do wydanego rozstrzygnięcia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 151 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z: – art. 127 w zw. z art. 229 O.p., na skutek niedostrzeżenia, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w znacznej części, a zgromadzone przez organ odwoławczy dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego istotna część materiału dowodowego została oceniona tylko w jednej instancji, co naruszyło prawo Strony do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy; – art. 197 § 1 O.p., na skutek niedostrzeżenia, że ustalenie, czy na rynku istnieje taki produkt jak mieszanka cukru, wymaga wiadomości specjalnych i ustalenie tej okoliczności poprzez zasięgnięcie informacji od dowolnie wybranych przez organ podmiotów w trybie innym, niż określony w art. 197 § 1 O.p. nie było dopuszczalne; – art. 188 O.p., na skutek niedostrzeżenia, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą nie była dopuszczalna, gdyż wnioski dowodowe zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy i ustalonych przez organ odmiennie od twierdzeń Skarżącej; – art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie, że ocena dowodów dokonana przez organ była dowolna, a postępowanie nie było prowadzone bezstronnie, dowody gromadzono i oceniano w celu wykazania z góry założonej tezy o udziale podatnika w oszustwie podatkowym, w wyniku czego Sąd zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych, że: • faktury wystawione przez spółki: M., F., I., W. (A.) i D.G. ("F."1), stwierdzające nabycie przez Skarżącą mieszanki cukru, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy mieszanki cukru do Skarżącej, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nabyła towar od tych podatników zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur, • faktury wystawione przez Skarżącą, dokumentujące dostawy mieszanki cukru do D.G. ("F."1), J.P. ("I."1), Z. sp. j. oraz H. sp. j., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy mieszanki cukru, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dostarczyła towar do D.G. ("F."1), J.P. ("I."1), Z. sp. j., H. sp. j. zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organ faktur, • faktury wystawione przez Skarżącą, dokumentujące WDT cukru do B., nie dokumentują dostawy cukru do tego odbiorcy, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że B. otrzymała cukier w ramach WDT od Skarżącej, • faktury wystawione przez Skarżącą, dokumentujące WDT cukru do R. s.r.o. są puste, co świadczyć ma o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że faktury dokumentujące WDT cukru do R. s.r.o. nie były puste, gdyż dokumentowały faktyczną dostawę cukru, a Skarżąca nie wiedziała i na podstawie obiektywnie istniejących okoliczności nie mogła wiedzieć, że spółka R. jest nieuczciwym podatnikiem i podjęła współpracę z nieuczciwym przewoźnikiem, który umożliwił tej spółce neutralizację dokumentów przewozowych tym celu, aby Skarżąca nie mogła zorientować się, że w trakcie przewozu towaru dochodzi do jakichkolwiek nieprawidłowości, a w takich okolicznościach Skarżąca miała prawo potraktować transakcje jako WDT cukru do spółki R., a naruszenie powyższych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek powyższych uchybień doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i błędnego przypisania Skarżącej świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, w konsekwencji czego pozbawiono Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: M., F., I., W. (A.) i D.G. ("F."1) oraz obciążono Skarżącą nienależnym podatkiem z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącą dla D.G. ("F."1), J.P. ("I."1), Z. sp. j. oraz H. sp. j. oraz przyjęto, że Skarżąca nie dokonała WDT i w konsekwencji nie ma prawa do zastosowania stawki podatku 0% do WDT cukru do słowackich spółek B. i R.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie, ewentualnie poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 42 ust. 1-3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek albowiem trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 6.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób istotnie utrudniający zrozumienie rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia (zarówno w zakresie przepisów postępowania jak i materialnego) i tym samym istotnie utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej oraz wskutek (i) niewyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku dlaczego sąd zaakceptował ustalony przez organ stan faktyczny i dokonaną ocenę materiału dowodowego, gdyż poprzestanie na stwierdzeniu, że ustalony stan faktyczny i ocena dowodów jest prawidłowa lub że sąd podziela ustalenia i ocenę dowodów dokonaną przez organ nie wyczerpuje obowiązku ich oceny pod względem zgodności z prawem, (ii) na skutek niewyjaśnienia dlaczego zarzuty skargi są nieuzasadnione, gdyż poprzestanie na stwierdzeniu, że są one całkowicie chybione nie wyczerpuje obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz narusza konstytucyjne prawo strony do sądu gwarantujące rozpatrzenie stanowiska i argumentów skarżącej oraz danie temu wyrazu również w uzasadnieniu wyroku". W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku, nie zawierają wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. W szczególności dotyczy to rozważań prawnych Sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie sformułowano w skardze szereg zarzutów, które zostały obszernie uzasadnione. Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób bardzo ogólny. Zarzuty odnoszące się do prawidłowości postępowania dowodowego i ich ustaleń faktycznych były omówione poprzez zacytowanie fragmentu decyzji organu odwoławczego, a najczęściej decyzji organu pierwszej instancji, a następnie ich akceptacje Sądu pierwszej instancji. Jednocześnie nie wskazano dlaczego zarzuty dotyczące oceny poszczególnych dowodów nie są zasadne. Taki sposób sformułowania motywów w części dotyczącej rozważań prawnych w istocie uniemożliwił poznanie przez stronę sposobu rozumowania i argumentacji Sądu pierwszej instancji. 6.5. Należy wskazać na konkretne przykłady wadliwości uzasadnienia. W skardze zarzucono naruszenie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się niezwykle enigmatycznie do tego zarzutu wskazał miedzy innymi, że "zlecone organowi pierwszej instancji dodatkowe postępowanie miało na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego". W kontekście tych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym okresów rozliczeniowych 2011 r. organ odwoławczy samodzielnie uzupełniał materiał dowodowy. Natomiast to w sprawie dotyczącej 2010 r. miało miejsce zlecenie organowi podatkowemu pierwszej instancji uzupełnienia postępowania dowodowego. Można więc przypuszczać, że w niniejszej sprawie nastąpiło bezrefleksyjne powielenie uzasadnienia sprawy dotyczącej wcześniejszego okresu rozliczeniowego. W skardze podniesiono zarzut pozbawienia dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy poprzez zgromadzenie znacznej i istotnej dla ostatecznego ustalenia stanu faktycznego części materiału dowodowego dopiero przez organ odwoławczy. Do tak sformułowanego zarzutu Sąd nie odniósł się. W uzasadnieniu obszernie przywołano informację i dowody dotyczące nieistnienia towaru w postaci mieszanki cukru. Przy czym Sąd pierwszej instancji wskazywał konsekwentnie na to, że te dowody świadczą o nieistnieniu mieszanki cukru i granulatu zielonej herbaty. Jednakże należy podkreślić, że w niniejszej sprawie towarem wskazywanym w zakwestionowanych fakturach była mieszanka cukru oraz ekstraktu białej herbaty. Warto też dodać, że większość tych informacji i dowodów dotyczyła następnych lat podatkowych. W uzasadnieniu nie odniesiono się do twierdzeń i dowodów, że skarżąca spółka na etykietach swych produktów wskazywała, że jednym ze składników jest mieszanka cukru. Pomimo szerokiej argumentacji skargi, Sąd nie wyjaśnił dlaczego zakwestionowanie transakcji z firmą F.1 było uprawnione. W skardze podniesiono szereg zarzutów dotyczących dobrej wiary Skarżącej spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do tych argumentów, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie świadomego udziału Skarżącej w fikcyjnym obrocie mieszanką cukru należy się odwołać do decyzji organu pierwszej instancji i wskazanych tam dziewięciu okoliczności potwierdzających tą tezę. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do przytoczenia tych okoliczności. Jednakże Sąd pierwszej instancji, poza przytoczeniem tych okoliczności, nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, kwestionujących je. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że sąd nie przeprowadził przekonującego wywodu i nie powołał żadnych bezspornych i przekonujących dowodów oraz okoliczności, które miałby świadczyć o świadomym udziale wspólników skarżącej spółki cywilnej w oszustwie podatkowym. 6.6. Powyższe nieprawidłowości przy sporządzeniu uzasadnienia sprawiają, że niezwykle utrudniona, a nawet niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd odwoławczy nie znając pełnej argumentacji Sądu pierwszej instancji musiałby w istocie zastąpić ten Sąd w dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonego aktu. W kontekście obowiązującej zasady dwuinstancyjności jest to niedopuszczalne. Tak sformułowane uzasadnienie utrudnia, czy nawet uniemożliwia sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego. 6.7. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. sprawia, że przedwczesnym jest ustosunkowanie się merytoryczne do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 6.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (2.544 zł), opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki, które określono w kwocie 8.100 zł. w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak