III SA/Wa 1125/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej – Fundacji [...], umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. Organ i instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 24 czerwca 2014 r., uzupełnionym pismami z dnia 25 lipca 2015 r. i z dnia 18 sierpnia 2015 r., Skarżąca zwróciła się m.in. o umorzenie powyżej wskazanej zaległości podatkowej. W osnowie wniosku podniosła, że powstała w celu organizacji [...]. Realizacja tego przedsięwzięcia wymagała współpracy z władzami państwowymi, instytucjami rządowymi oraz samorządowymi. W celu uzyskania niezbędnych do realizacji projektu środków finansowych Skarżąca przystąpiła do otwartego konkursu ofert na realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i ratownictwa wodnego w 2010 r. organizowanego przez Zarząd Województwa [...]. Uchwałą nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. Zarząd Województwa [...] podjął decyzję o udzieleniu dotacji w wysokości 1.400.000 zł, a następnie uchwałą z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] zmienił uchwałę Nr [...] i poinformował Skarżącą, iż nie będzie możliwe podpisanie umowy oraz przekazanie przyznanej wcześniej dotacji. Naczelnik wskazał dalej, iż Skarżąca wyjaśniała, iż mimo nieuzyskania dotacji przystąpiła do realizacji [...], [...] została zrealizowana i zakończyła się sukcesem, ale z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową Skarżąca nie była w stanie udźwignąć wszystkich obowiązków publicznoprawnych. Nie wynikało to z zaniedbania jej władz, musiała ona bowiem realizować cel nadrzędny jakim była [...], ponadto liczyła na pozytywne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego. W celu wyegzekwowanie od Województwa [...] cofniętej dotacji, Skarżąca m.in. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na uchwałę Zarządu Województwa [...] Nr [...]. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 12 października 2012 r. stwierdził niezgodność z prawem zaskarżonej uchwały. W wyniku złożonej przez Zarząd Województwa [...] skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r. uznał skargę kasacyjną za zasadną, a samą uchwałę o cofnięciu dotacji za zgodną z prawem. Organ I instancji wskazał następnie, iż Skarżąca podkreślała we wniosku, że powyższe okoliczności miały bezpośredni wpływ na jej sytuację finansową - brak środków na realizacje zobowiązań publicznoprawnych w tym podatków. Ponadto Skarżąca wskazała, że na skutek powyższego niekorzystnego rozstrzygnięcia, złożyła w dniu 2 stycznia 2014 r. do Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, który postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. oddalił wniosek. Według Skarżącej, opierając się na wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika, ważnego interesu publicznego oraz powołując się orzecznictwo w tym zakresie, bezwzględnie zachodzą pozytywne przesłanki przemawiające za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że realizowała cele zgodnie z interesem publicznym, pełniła szczególną rolę społeczną i gospodarczo-użyteczną, wspierała osoby wykluczone, poszkodowane przez los, które uczestnicząc w organizowanej [...] mogły aktywować się społecznie podczas rywalizacji sportowej. Zdaniem Skarżącej za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia interes publiczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż Skarżąca podnosiła w konkluzji, że spełnia pozytywne przesłanki określone w art 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.". Zdaniem Skarżącej nieprzyznanie wnioskowanej ulgi doprowadzi do sytuacji, że nie będzie mogła w żaden sposób uwolnić się od zadłużenia, bowiem została powołana do realizacji określonego celu, tj. organizacji [...]. W chwili obecnej Skarżąca nie jest w stanie zrealizować jakiegokolwiek innego celu i istnieje tylko i wyłącznie z uwagi na zaległości podatkowe, które uniemożliwiają zakończenie jej działalności. W ocenie Skarżącej nie powinna ona odpowiadać za zaległości podatkowe, które powstały nie z jej winy. Zdaniem Skarżącej ulga powinna zostać udzielona na podstawie przesłanek wynikających z art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli zaś podstawa z art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie będzie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie, podstawę do umorzenia zaległości może stanowić wyłącznie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponadto organ może umorzyć zaległości na podstawie 67d § 1 pkt 1 O.p. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że argumentacja Skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez brak dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkującego uznaniem, iż nie zachodzą przesłanki do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę; 2) art. 121 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez niedokonanie w treści uzasadnienia decyzji oceny wszystkich elementów stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; 3) art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 O.p., poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Dyrektor odwołał się do art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b O.p. Podkreślił, że przy podejmowaniu decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, tj. dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) w oparciu o w pełni zebrany i szczegółowo oceniony zgromadzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) w celu ustalenia w pierwszej kolejności, czy wnioskowana przez podatnika ulga nie stanowi pomocy publicznej, jak też czy ewentualnie podatnik spełnia określone w art. 67b § 1 pkt 1 O.p. warunki do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości podatkowych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, co do stanowiska, iż nie każda ulga w spłacie zobowiązań, udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, musi być traktowana jako pomoc publiczna. Odwołał się przy tym do art. 87 ust. 1 Traktatu o ustanowieniu Unii Europejskiej (obecnie art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Podkreślił, że organ I instancji zasadnie uznał, że wniosek Skarżącej o udzielenie ulgi nie stanowi pomocy publicznej ani de minimis. Naczelnik prawidłowo także rozpatrzył wniosek Skarżącej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 O.p., w oparciu o zaistnienie przesłanek ważnego interesu Skarżącej lub interesu publicznego. Organ odwoławczy zauważył następnie, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę ma charakter uznaniowy, co jest jednoznaczne z pozostawieniem ocenie organów podatkowych, czy w danej sytuacji zachodzą przesłanki przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku strony. Ponieważ zaś ustawodawca użył w omawianym przepisie zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", to przy korzystaniu z tej klauzuli organ podatkowy powinien rozważyć kryteria umorzenia w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w sprawie. Według Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrując znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika należy mieć na uwadze to, iż o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, dlatego też badanie istnienia przesłanek, przemawiających za zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, sprowadza się do ustalenia czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań podatkowych, jak również rzetelna analiza sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Podobnie mając na względzie interes publiczny, który jest pojęciem nieostrym, należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że obok sytuacji finansowej podatnika ważnym kryterium oceny w sprawach udzielenia ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Z uwagi na to, że umorzenie jest szczególną formą ulgi, powodującą całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, zasadnym jest stwierdzenie, czy na okoliczności powodujące powstanie zaległości podatkowej podatnik miał wpływ i mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań. Odnosząc powyższe do sytuacji Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na brak zapłaty przez nią podatku nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania Skarżącej. W ocenie Dyrektora ani we wniosku ani w odwołaniu takich okoliczności Skarżąca nie wskazała. Ponadto według organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję dokonał poprawnej analizy sytuacji finansowej Skarżącej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. złożonych przez nią pism i wyjaśnień w tym bilansów i oświadczenia o stanie majątkowym oraz składanych do organu podatkowego zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2010- 2013, deklaracji VAT-7K za lata 2010-2011. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że powoływanie się Skarżącej na trudną sytuację finansową i związany z tym brak możliwości uregulowania zaległości, nie zobowiązywał organu podatkowego do umorzenia zaległości podatkowych. Zasadnym było zatem uznanie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenia ulgi. Organ odwoławczy podkreślił także, iż nie można się było zgodzić z zarzutem, że organ I instancji nie zauważył roli, znaczenia i przesłania [...] dla osób niepełnosprawnych w 2010 r. oraz rozmiaru tego przedsięwzięcia, zaangażowania i determinacji Skarżącej oraz zaangażowania i wysiłku wolontariuszy i wszystkich współpracujących w realizację tej [...]. Dyrektor nie podzielił także poglądu Skarżącej, iż wyręczyła państwo w obszarze działania w którym nie było ono w stanie działać skutecznie i pomimo nie uzyskania dotacji, przystąpiła do zrealizowania organizacji [...]. Zdaniem organu przesłanie [...] i działalność Skarżącej nie były podważane, jednakże okoliczności te nie mogą stanowić automatycznej podstawy do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie można było uznać decyzji Skarżącej o niezapłaceniu należnego budżetowi państwa zobowiązania podatkowego jako zdarzenia losowego niezależnego od postawy, czy działań podatnika, na które nie miał wpływu. Decyzje Skarżącej w zakresie podjęcia czynności wywołujących skutek w postaci naliczenia podatku od towarów i usług, a następnie niewywiązanie się ze zobowiązań względem budżetu, stanowiły jej indywidualną decyzję. Według Dyrektora słusznie wskazał zatem organ I instancji w decyzji, że sytuacja finansowa Skarżącej jest następstwem działań i decyzji przez nią podejmowanych. Zdaniem Dyrektora okoliczności te nie mogą stanowić podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał bardzo wnikliwej, szczegółowej i rzetelnej analizy materiału dowodowego, zgodnej z zasadami prawdy obiektywnej, współżycia społecznego i doświadczenia, nie przekraczając w tym zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, analizy i oceny argumentów przedstawionych przez Stronę w postępowaniu podatkowym. Pomimo to zasadnie uznał, że zorganizowanie [...], bez wątpienia zakończonej sukcesem, nie wypełnia pozytywnych przesłanek zawartych w art 67a § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191, art. 121 w związku z art. 210 § 4 Op., a także zarzut naruszenia art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 O.p., były zdaniem organu odwoławczego bezzasadne. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając: 1) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez: a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, b) nieuzasadnienie w sposób wnikliwy, dokładny i logiczny zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji, c) przeanalizowanie w sposób wybiórczy materiału dowodowego, d) niedokonanie oceny całego zebranego materiału dowodowego, a w związku z tym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; 2) naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie i błędną wykładnię, poprzez uznanie, że mimo wystąpienia w niniejszej sprawie ważnego interesu publicznego, nie ma podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 3) brak zastosowania art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie wynikającej z tego przepisu zasady pogłębiania zaufania do organów państwa i urzeczywistniania zasady sprawiedliwości społecznej; 4) brak zastosowania zasady proporcjonalności wskazanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżąca przywołała ponownie argumentację prezentowaną we wniosku o umorzenie zaległości, iż organ odwoławczy powinien umorzyć w całości zaległości podatkowe Skarżącej ze względu na fakt, że statutowa działalność Skarżącej (organizacja [...]) była podyktowana ważnym interesem publicznym. Skarżąca podkreśliła, że realizowała na swój własny koszt zadania należące de facto do zadań sektora publicznego, a pomoc publiczna dla Skarżącej została cofnięta w momencie, gdy Skarżąca podjęła już odpowiednie kroki do zorganizowania [...] zgodnie z ustalonym budżetem uwzględniającym wkład, jaki miała stanowić dotacja od Województwa [...]. Według Skarżącej nie sposób zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że na trudności finansowe Skarżącej nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu jej działania. Zdaniem Skarżącej problemy z jej płynnością finansową pojawiły się dopiero w momencie, gdy Zarząd Województwa [...] nagle, z zaskoczenia i bez jakiejkolwiek przyczyny wycofał się z udzielenia dotacji Skarżącej na dwa miesiące przed rozpoczęciem [...], czego Skarżąca nie mogła przewidzieć, ani jakkolwiek wpłynąć na taką decyzję. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, powierzchownie przeanalizował jej sytuację finansową. Skarżąca jest natomiast bardzo poważnie zadłużona, nie posiada nawet funduszy na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Powyższe stanowi, że spełnione zostały wszystkie wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Nadto Fundacja wniosła o dopuszczenie szeregu dowodów z dokumentów: pismo szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów Pana M. B. z dnia 23 marca 2007 r.; pismo Marszalka Województwa [...] A. S. z dnia 12 marca 2007 r. i 15 marca 2007 r.; pismo z dnia 24 lutego 2010 r. z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w W.; pismo z dnia 18 czerwca 2010 r. od Zarządu Województwa [...] w W.; pismo z dnia 1 czerwca 2009 r. od Marszałka Województwa [...]; pismo Marszałka Województwa [...] z dnia 30 czerwca 2009 r.; pismo Sekretarza Stanu Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej Pana J. D. z dnia 30 czerwca 2009 r.; dopuszczenie dowodów z dokumentów wymienionych w niniejszym piśmie znajdujących się w aktach sprawy, tj.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1488/12; sprawozdanie merytoryczne i finansowe z działalności Fundacji [...] za rok 2010; wniosek Fundacji z dnia 26 czerwca 2014 r. dot. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług; decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r., sygn. akt [...]; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. akt [...]; sprawozdanie finansowe Fundacji za rok 2010; sprawozdanie finansowe Fundacji za rok 2011; sprawozdanie finansowe Fundacji za rok 2012. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Instytucja umorzenia zobowiązania jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygasania zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż wygaśnięcie zobowiązania następuje bez zaspokojenia wierzyciela. Jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została ona uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania. Utrwalony jest również pogląd, że Sąd administracyjny nie jest właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona czy też nie. To rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej. Wynika to z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który został oparty na uznaniu administracyjnym, które kontroli Sądu nie podlega. Z powyższego należy wywieść, że kontroli Sądu podlega do facto przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego. Poza kognicją Sądu pozostaje natomiast wyprowadzony z tej oceny wniosek dotyczący tego, czy należy umorzyć zaległości podatkową, czy też nie. Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r.,III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, iż zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, iż podjęte próby zdefiniowania ww. pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze. Podkreśla się w piśmiennictwie, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie zaległości podatkowych. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Podejmowane natomiast przez Naczelny Sad Administracyjny próby zdefiniowania tego pojęcia, podobnie zresztą jak pojęcia interesu publicznego, ograniczają się do wskazania przesłanek, które tylko w realiach konkretnej sprawy stanowią o ważnym interesie podatnika. (...) Przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej. "Publiczny" – to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka polskiego, t. 2, s.. 1074). Z powyższych uwag wynika, że pojęcie interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania praw (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2011, s. 385 - 388). Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że mimo wystąpienia w niniejszej sprawie ważnego interesu publicznego, nie ma podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie dostrzegły zaistnienia zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, to jest koniecznych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie naruszono przy tym art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Analiza treści zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie okoliczności, które zdaniem Skarżącej uzasadniały umorzenie zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł bowiem zarówno szczytny cel organizacji [...], udział Skarżącej w tym przedsięwzięciu jak i okoliczności cofnięcia dotacji przez Samorząd Województwa [...]. Przedmiotem oceny organów podatkowych była także aktualna sytuacja finansowa Skarżącej. Jednakże zasadnie też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowej, której umorzenia domaga się strona mają wpływ na ocenę zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd podziela ocenę dokonaną przez organ podatkowy w tym zakresie, że powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. nie można uznać jako zdarzenia niezależnego od woli strony. Zobowiązanie podatkowe, o którym wyżej mowa wynikało z działalności podatkowej prowadzonej przez Skarżącą i mimo jego wykazania w złożonej deklaracji VAT-7K nie zostało wpłacone na rachunek organu podatkowego. Z istoty tego podatku wynika, że należność podatkowa została pobrana w cenie towarów bądź usług jednakże Skarżąca zamiast przekazać ją w stosownym terminie organowi podatkowemu spożytkowała na inne cele. Także z własnej woli Skarżącej wynikało kontynuowanie organizacji [...] mimo uprzedniego cofnięcia dotacji przez Samorząd Województwa. Skarżąca posiadała wiedzę o tym fakcie przed powstaniem zaległości podatkowej, o której wyżej mowa. To od woli Skarżącej zależało czy zrezygnować z organizacji tej imprezy, czy też zorganizować ją przy zmniejszonym budżecie jednakże tak, aby zaspokoić należności Skarbu Państwa. Natomiast nie do zaakceptowania pod względem zasad interesu publicznego jest sposób działania przyjęty przez Skarżącą, a mianowicie taki, że organizacja [...] została sfinalizowana kosztem interesu Skarbu Państwa w ten sposób, że nie uiszczono należnych zobowiązań podatkowych. Jako przesłanki umorzenia wzmiankowanej zaległości podatkowej nie mogą być uznane także okoliczności związane z wyrokami wydanymi w sprawie uchwały Zarządu Województwa [...] w przedmiocie wyboru ofert dotyczących realizacji zadań publicznych. Należy bowiem zauważyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uwzględniający skargę w tym przedmiocie został wydany 12 października 2012 r. (sygn. akt V SA/Wa 1488/12), a zatem długo po powstaniu przedmiotowej zaległości podatkowej. Nadto był to wyrok nieprawomocny, a tym samym Skarżąca winna była zakładać, że może on zostać uchylony. Tak też się stało na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 25/13. Z treści tego orzeczenia wynika, że cofnięcie dotacji dla Skarżącej przez Zarząd Województwa [...] nastąpiło zgodnie z prawem. Nietrafny jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Zauważyć bowiem należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie tego przepisu. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nieuzasadnione są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy mieć bowiem na uwadze, że z zawartej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej Skarżąca nie może wywodzić prawa do umorzenia zaległości podatkowych przy braku występowania przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W ocenie Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie ograniczyły korzystania przez Skarżącą z konstytucyjnych wolności i praw. Organy podatkowe nie zwolniły jedynie Skarżącej z obowiązków wynikających z art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Działanie to miało jednak oparcie w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.