I FSK 2465/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 546/18 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 546/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi K. P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1301 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie, czy świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe objęte są zwolnieniem z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE lub Dyrektywa). Ze złożonego przez Stronę wniosku wynika m.in., że Skarżąca prowadzi "A.", która od 2011 r. posiada status "instytucji szkoleniowej". W ramach tej działalności Strona świadczy usługi edukacyjne - prowadzi szkolenia podwyższające lub zmieniające kwalifikacje zawodowe kursantów (m.in. w zakresie projektowania i aranżacji wnętrz, projektowania mody oraz kreatywnego szycia, zakładania ogrodów, florystyki oraz bukieciarstwa), a wszystkie zawody, których dotyczą szkolenia zostały wymienione w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r., poz. 1145, ze zm.). Organ interpretacyjny analizując wskazane we wniosku okoliczności, uznał, że świadczone przez Skarżącą usługi w zakresie przedmiotowych szkoleń nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ Strona nie jest podmiotem prawa publicznego działającą w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania ani inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu. WSA, odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) zauważył, że przepis ten jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Sąd wojewódzki zauważył, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, określono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)". Zdaniem Sądu porównanie obydwu regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". Zdaniem Sądu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi nieprawidłową implementację ww. przepisu Dyrektywy, co uzasadnia bezpośrednie stosowanie w zakresie zwolnienia podatkowego przepisu Dyrektywy. Następnie WSA stwierdził, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca spełnia warunek, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, jakim jest prowadzenie kształcenia zawodowego. Organizacja i prowadzenie szkoleń we wskazanym we wniosku zakresie ma bowiem charakter kształcenia zawodowego. Sąd stwierdził także, że organ w wydanej interpretacji słusznie ocenił, iż Skarżąca nie wykazała, że będzie prowadzić kształcenie zawodowe w ramach instytucji, której cel uznany został za podobny do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. Ze wskazanych we wniosku okoliczności nie wynika bowiem, że cele działalności Skarżącej w dziedzinie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania są podobne do celów realizowanych przez instytucje państwowe, realizujące zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. Natomiast argumenty społeczne i ekonomiczne przywołane we wniosku, z których wynika, że działalność szkoleniowa leży w interesie publicznym, dotyczą każdego rodzaju działalności w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania i nie świadczą one o uznaniu celów prowadzonej działalności za podobne do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji również analiza przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2017 r. poz. 1065, ze zm., dalej: ustawa o promocji zatrudnienia), dotyczących Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie pozwala, na wyciągnięcie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku. Ponadto Sąd odwołując się do art. 4 pkt 34, 35 i 36 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 60 ze zm.) wyjaśnił, że spełnienie przez kurs zawodowy wymagań umożliwiających przystąpienie do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, przeprowadzanego na warunkach określonych w tej ustawie, umożliwiałoby uznanie instytucji prowadzącej takie kształcenie za instytucję o celach uznanych za podobne przez państwo członkowskie. Niewątpliwie możliwość zdania po skończeniu kursu egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w zakresie danej kwalifikacji, świadczyłaby o realizacji przez instytucję prowadzącą kurs celów analogicznych do kształcenia publicznego. Okoliczności taka nie została we wniosku wskazana. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniosła Strona zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mleć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.); a mianowicie: 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku do obszernego powielenia uzasadnienia indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez DKIS dnia 14 marca 2018 r. oraz odpowiedzi tegoż organu z dnia 29 maja 2018 r. na skargę wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz tym samym poprzez: - dokonanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku apriorycznej i bezkrytycznej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tejże akceptacji; - jednoczesny do w/w nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji przytoczonej przez Skarżącą na poparcie (uzasadnienie) zarzutów sformułowanych przez nią w skardze, wyrażający się w szczególności w zaniechaniu wyjaśnienia, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, w stopniu pozwalającym na przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera tego elementu konstrukcyjnego, jakim jest przedstawienie zarzutów Skarżącej, - w związku z powyższym, uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej i wnikliwej oceny zarzutów skargi oraz, szerzej, należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej DKIS; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno Skarżącej, jak i organu, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej pod kątem realnej polemiki kasacyjnej z zaskarżonym wyrokiem. 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku do: - zarzutu naruszenia przez DKIS przepisów prawa procesowego art. 120, 121 i 124 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu indywidualnej interpretacji podatkowej wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a mianowicie tego, że: i. kursanci Skarżącej, dotychczas częstokroć pracujący w zupełnie innych branżach, uzyskują umiejętności wystarczające do rozpoczęcia działalności gospodarczej lub podjęcia zatrudnienia w zupełnie innym zawodzie (projektant wnętrz, projektant mody, krawiec, ogrodnik, florysta, bukieciarz); ii. działalność prowadzona przez Skarżącą ma na celu rozwój zasobów ludzkich, osiągnięcie wysokiej jakości pracy i zwiększenie mobilności na rynku pracy; iii. prowadzone przez Skarżącą szkolenia przyczyniają się do aktywizacji zawodowej szeregu osób, co tym samym przekłada się na zmniejszenie liczby osób bezrobotnych; iv. szkolenia organizowane przez Stronę wpływają także pozytywnie na ekonomię kraju, ponieważ szereg osób, które wzięły w nich udział zakłada następnie własne działalności gospodarcze, zatrudnia pracowników oraz płaci w Polsce podatki oraz składki na ubezpieczenie społeczne; - naruszenie przepisu prawa materialnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że za "inną instytucję" działającą w dziedzinie kształcenie zawodowego lub przekwalifikowania, "której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" można uznać jedynie instytucję "w tym celu powołaną, działającą w tym zakresie pod kontrolą państwa", co jak się wydaje zdaniem organu oznacza, że musi być to placówka z akredytacją kuratora oświaty, podczas gdy faktycznie państwo polskie poprzez nieprawidłową implementację przepisów Dyrektywy nie sprostało obowiązkowi ustalenia zasad, według których możliwa będzie kwalifikacja podmiotów prywatnych, których cele są podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a więc przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio i wobec braku adekwatnych przepisów ustawy wykładać go funkcjonalnie, w świetle celów przyświecających ustawodawcy unijnemu; - oraz poprzez jednoczesne niewyjaśnienie przyczyn pominięcia w/w zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że ujawnia brak rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi dotyczących uchybień mających istotny wpływ na wynik postępowania interpretacyjnego, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia Skarżącej prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z zaskarżonym wyrokiem. 3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającą na tym, iż: - z jednej strony Sąd pierwszej instancji wskazał, że: "Jeżeli natomiast Skarżąca uważa, że podanie innych dodatkowych okoliczności faktycznych zmieniłoby treść wydanej interpretacji z uwagi na ich istotne znaczenie z punktu widzenia interpretowanej normy prawnej, może ona złożyć wniosek o wydanie nowej interpretacji", - z drugiej strony w dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko, zgodnie z którym "Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania dwukrotnie interpretacji indywidualnej co do tych samych okoliczności i tej samej kwestii prawnej. W sytuacji, w której ten sam podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która już była przedmiotem interpretacji indywidualnej organu, organ nie wydaje raz jeszcze interpretacji indywidualnej. Rozpoznanie pierwszego z wniosków, czyni drugi wniosek niedopuszczalnym i co do zasady uzasadnia wydanie na podstawie art. 165a o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania" - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rzutowało na ocenę zarzutu Skarżącej, zgodnie z którym organ naruszył przepisy prawa procesowego art. 14h w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 o.p. oraz art. 120, 121, 122, 124 o.p. poprzez niewezwanie Skarżącej do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej polegającego na opisaniu: jakości świadczeń edukacyjnych wykonywanych przez Skarżącą oraz ceny tych świadczeń, polityki edukacyjnej jaką Skarżąca realizuje, zasobu kadrowego i infrastruktury jakimi Skarżąca dysponuje; w sytuacji gdy organ podatkowy okoliczności te uznał za kluczowe dla oceny stanowiska Skarżącej oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca nie spełnia tych wymagań w stopniu umożliwiającym uznanie jej za podmiot prywatny, który realizuje cele podobne do podmiotów publicznych, jako zarzutu niezasadnego, właśnie z tego powodu, że Skarżąca zdaniem Sądu pierwszej instancji może złożyć nowy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uwzględniający powyższe okoliczności stanu faktycznego, podczas gdy Sąd ten jednocześnie jasno wskazuje, że taki wniosek powinien zakończyć się odmową wszczęcia postępowania przez organ; 4) naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez organ, pomimo iż do wydania przedmiotowej interpretacji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w stosunku do Skarżącej, w sytuacji gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania jako błędnie implementowany przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że za "inną instytucję" działającą w dziedzinie kształcenie zawodowego lub przekwalifikowania, "której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" można uznać jedynie instytucję "w tym celu powołaną, działającą w tym zakresie pod kontrolą państwa", co jak się wydaje zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza, że musi być to placówka z akredytacją kuratora oświaty, podczas gdy faktycznie państwo polskie poprzez nieprawidłową implementację przepisów Dyrektywy nie sprostało obowiązkowi ustalenia zasad, według których możliwa będzie kwalifikacja podmiotów prywatnych, których cele są podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a więc przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio i wobec braku adekwatnych przepisów ustawy wykładać go funkcjonalnie, w świetle celów przyświecających ustawodawcy unijnemu; 5) naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez organ, pomimo iż do wydania przedmiotowej interpretacji doszło z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, 121 i 124 w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu indywidualnej interpretacji podatkowej wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a mianowicie tego, że: i. kursanci Skarżącej, dotychczas częstokroć pracujący w zupełnie innych branżach, uzyskują umiejętności wystarczające do rozpoczęcia działalności gospodarczej lub podjęcia zatrudnienia w zupełnie innym zawodzie (projektant wnętrz, projektant mody, krawiec, ogrodnik, florysta, bukieciarz); ii. działalność prowadzona przez Skarżącą ma na celu rozwój zasobów ludzkich, osiągnięcie wysokiej jakości pracy i zwiększenie mobilności na rynku pracy; iii. prowadzone przez Skarżącą szkolenia przyczyniają się do aktywizacji zawodowej szeregu osób, co tym samym przekłada się na zmniejszenie liczby osób bezrobotnych; iv. szkolenia organizowane przez Stronę wpływają także pozytywnie na ekonomię kraju, ponieważ szereg osób, które wzięły w nich udział zakłada następnie własne działalności gospodarcze, zatrudnia pracowników oraz płaci w Polsce podatki oraz składki na ubezpieczenie społeczne; - art. 14h w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 120, 121, 122, 124 o.p. poprzez niewezwanie Skarżącej do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej polegającego na opisaniu: jakości świadczeń edukacyjnych wykonywanych przez Skarżącą oraz ceny tych świadczeń, polityki edukacyjnej jaką Skarżąca realizuje, zasobu kadrowego i infrastruktury jakimi Skarżąca dysponuje; w sytuacji gdy organ podatkowy okoliczności te uznał za kluczowe dla oceny stanowiska Skarżącej oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca nie spełnia tych wymagań w stopniu umożliwiającym uznanie jej za podmiot prywatny, który realizuje cele podobne do podmiotów publicznych; 6) naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez taką wykładnię art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, która uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego. Zarzucane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ich niedostrzeżenie tudzież zbagatelizowanie przez Sąd pierwszej instancji spowodowało utrzymanie w mocy indywidualnej interpretacji podatkowej, zgodnie z którą usługi Skarżącej w zakresie szkoleń nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ponieważ Skarżąca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwa członkowskie. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "innej instytucji działającej w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" poprzez: - uznanie, że podmiot (Skarżąca), który: i. kształci osoby dorosłe częstokroć pracujące w zupełnie innych branżach i w ten sposób wyposaża je w umiejętności wystarczające do rozpoczęcia działalności gospodarczej lub podjęcia zatrudnienia w nowym zawodzie, ii. sprzyja rozwojowi zasobów ludzkich, osiąganiu wysokiej jakości pracy i zwiększaniu mobilności na rynku pracy, iii. przyczynia się do aktywizacji zawodowej szeregu osób, co tym samym przekłada się na zmniejszenie liczby osób bezrobotnych. iv. wpływa pozytywnie na ekonomię kraju, ponieważ szereg osób, które wzięły udział w szkoleniach zakłada następnie własne działalności gospodarcze, zatrudnia pracowników oraz płaci w Polsce podatki oraz składki na ubezpieczenie społeczne nie jest podmiotem, który należałoby uznać za instytucję działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu jak należy rozumieć pojęcie "innej instytucji działającej w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" poza ogólnikowym wskazaniem, że chodzi o instytucje realizujące cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, a więc o podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, gdzie kształcenie powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającym się pod kontrolą państwa; 2) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w stosunku do Skarżącej, w sytuacji gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania jako błędnie implementowany przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, wyrażające się w fakcie uznania przez Sąd, iż możliwe byłoby uznanie instytucji prowadzącej kształcenie za instytucję o celach uznanych za podobne przez państwo członkowskie, gdyby kształcenie umożliwiało przystąpienie do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przeprowadzonego na warunkach określonych w rozdziale 3b ustawy o systemie o światy, co w rzeczywistości stanowiło zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przesłanki "prowadzenia kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", ponieważ tylko takie kształcenie na gruncie przepisów krajowych kończy się możliwością przystąpienia do egzaminu zawodowego; - powyższe zarzucono w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.3. Przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie czy prowadzone przez Skarżącą usługi edukacyjne mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. 3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE został implementowany do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Jednak analizując jego treść należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje normę z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15). Z tego względu możliwość zastosowania zwolnienia do świadczonych przez Skarżącą usług jest oceniana w świetle przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, a nie przepisu ustawy krajowej. Stosownie do ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE wspomniane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok z dnia 26 października 2017 r., [...], C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej Dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., [...], C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Nie można jednak tracić z pola widzenia, że artykuł 132 Dyrektywy przewiduje zwolnienia, które - jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje - mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., [...], C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie: przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług – czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług "ściśle związanych" z owymi usługami – oraz przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone "przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 listopada 2013 r., [...], C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 35; a także z dnia 4 maja 2017 r., [...], C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 26 oraz z dnia 28 kwietnia 2022 r., [...], C-612/20, pkt 29). Odnosząc się do pierwszej przesłanki należy zauważyć, że Dyrektywa nie definiuje pojęcia "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania". Przy stosowaniu zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy należy mieć jednak na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Z tego wynika, że omawianym zwolnieniem objęte są te usługi szkoleniowe, które są bezpośrednio związane z konkretnym zawodem lub branżą lub też ich celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Nie chodzi więc o wszystkie kursy i szkolenia, w efekcie których ich uczestnicy zdobędą nowe kwalifikacje w nowych zawodach lub zdobędą umiejętności nie związane z wykonywanymi przez nich zawodami. Warto też odwołać się do opinii Rzecznika Generalnego z dnia 3 października 2018 r. (przedstawionej do sprawy C-449/17, [...]), w której stwierdzono, że "za kształcenie zawodowe można uznać tylko taką działalność, która prowadzi do zdobycia wiedzy lub umiejętności wykorzystywanych wyłącznie, albo przede wszystkim, do celów działalności zawodowej, lub ewentualnie taką, która jest skierowana specjalnie do osób zamierzających zdobyć konkretne umiejętności w celach zawodowych. Natomiast uznanie określonego rodzaju kształcenia za kształcenie zawodowe tylko dlatego, że zdobyte w jego trakcie umiejętności mogą być wykorzystywane również w działalności zawodowej, spowodowałoby potencjalnie nieograniczone rozszerzenie zakresu tego pojęcia". Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki należy zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wyraźnie wynika, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane do podmiotów publicznych, ale także do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". W ramach tej części przepisu Strona upatruje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku świadczonych przez siebie usług. Dyrektywa nie definiuje też pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r. (C-612/20, [...]), stwierdzając, że: "W tym względzie należy podkreślić, że Trybunał orzekł już, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., [...], C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., [...] C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37). Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z dnia 28 listopada 2013 r., [...], C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)". Dodatkowo w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Minister Finansów przeciwko [...] (ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 [...]. s. I-5811, pkt 47) (pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003r. w sprawie C-144/00 [...]. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 [...], Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36). Analiza art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. 3.5. W niniejszej sprawie Skarżąca takich standardów nie spełnia, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Za spełnienie takich standardów nie może być uznane uzyskanie wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, prowadzonego przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia. Zgodnie bowiem z przepisami tej ustawy oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r., Dz.U. nr 236, poz. 2365, ze zm.) o wpis do tego rejestru może ubiegać się każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby dane zawartych we wniosku o wpis. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyciągnięte przez ten Sąd pierwszej instancji wnioski i ocena kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. Podobnie, jak krytyczna ocena stanowiska wnioskodawcy, że generalnie usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do Rejestru Instytucji Szkoleniowych powinny być objęte zwolnieniem od podatku. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zgodne z wykładnią wynikającą z orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, które przywołano wyżej, w tym dotyczącą ścisłych zasad implementacji zwolnień do przepisów krajowych. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji twierdził, iż Skarżąca nie wykazała, czy będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym i nie wskazała jakie okoliczności będą o tym świadczyły. W świetle powyższe za trafne należy ocenić spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że przedstawione przez Stronę istotne argumenty społeczne i ekonomiczne przywołane we wniosku, z których wynika, że działalność szkoleniowa leży w interesie publicznym dotyczą każdego rodzaju działalności w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania i nie świadczą one o uznaniu celów prowadzonej działalności za podobne do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. 3.6. Z powyższych względów wydany w niniejszej sprawie wyrok WSA w Gdańsku jest prawidłowy. Sąd ten dokonał prawidłowej wykładni art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. 3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w tym przepisie, a Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę instancyjną tego orzeczenia. Natomiast fakt, że wydany w niniejszej sprawie wyrok nie spełnia oczekiwań Skarżącej nie uzasadnia naruszenia przez Sąd wojewódzki ww. przepisu prawa. 3.8. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA