I SA/Łd 278/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił T.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 50.503 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że podatnik od 1 grudnia 2005 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. podatnik zaksięgował fakturę z 9 marca 2011 r. (wartość netto 2940 zł) wystawioną przez firmę Handlowo-Usługową "A" G. O. w Z. dotyczą zakupu opon letnich w ilości 6 sztuk. G. O. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 5 lutego 2077 r., a z dniem 25 czerwca 2010 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z nim. Od 2008 r. nie można było zastać G. O. pod zgłoszonym adresem zamieszkania będącym jednocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Od maja 2008 r. G. O. składał deklaracje VAT-7 wykazując wyłącznie kwotę do przeniesienia w wysokości 2.577 zł. Baraka, który były wykorzystywany jako sklep została zabrany przez G. O. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] r. orzekł o obowiązku zapłaty przez G.O. podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktury z 9 marca 2011 r., która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, a zatem kwota 2940 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z 2011 r. W 2011 r. podatnik dokonywał zakupów oleju napędowego do 12 samochodów. Zakup oleju napędowego był dokumentowany między innymi fakturami wystawionymi przez firmę "B" Spółka jawna w Z. – Stacje Paliw w Z. przy ul. A 14 i al. B 6/8. Faktury dokumentujące nabycie paliwa na stacji przy ul. A wystawiane były na podstawie kilku paragonów, w przypadku zakupów na stacji przy al. B wystawiono niewielką ilość faktur, które dokumentowały zazwyczaj nie więcej niż jedną transakcję (jeden paragon) danego dnia. Paragony fiskalne, na podstawie których były wystawiane faktury zawierają m.in. datę i godzinę transakcji, rodzaj i ilość paliwa, wartość transakcji oraz formę zapłaty. Występowały krótkie odstępy czasu między poszczególnymi tankowaniami, w tym samym dniu do tego samego pojazdu, a zakupy z reguły dotyczyły niewielkich ilości paliwa – najczęściej poniżej 10 litrów ( minimalna ilość to 2,89 litra, maksymalna 75,49). Zapłaty w 281 przypadkach dokonano przy użyciu 241 kont płatniczych. Podatnik posiada 3 karty płatnicze oraz dodatkowo kartę wspólnie z żoną. W żadnym przypadku numer karty płatniczej podany na paragonie nie jest zgodny z numerami należących do podatnika kart płatniczych. Również na wyciągach z rachunku bankowego podatnika nie stwierdzono przypadków zapłaty kartą płatniczą za transakcje dokumentujące zakupy paliwa na stacjach "B" w Z. Pracownicy stacji paliw firmy "B" K. W. oraz A. W. potwierdzali fakt wystawiania faktur VAT dla klientów na podstawie zbieranych przez pracowników paragonów fiskalnych, które pozostawili nabywcy oleju napędowego. Niemal 94% (93,95%) numerów kart płatniczych widniejących na paragonach, na podstawie których wystawiono sporne faktury, to numery faktycznie istniejące, z poprawną sumą kontrolną. Płatności kartą płatnicza były rzeczywiście dokonywane przez użytkowników tych kart. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. orzeczono o obowiązku zapłaty przez firmę "B" podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzji tej wskazano, że na stacji paliw "B" w Z. przy ul. A 14 miał miejsce proceder polegający na zbieraniu przez pracowników niezabranych przez klientów paragonów fiskalnych, na których widniał zakup oleju napędowego i wystawianiu na podstawie tych paragonów "zaprzyjaźnionym" firmom faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym firmie T. S. Nabycia paliwa były dokonywane przez klientów indywidulanych, w tym przez użytkowników kart płatniczych. Z towarów wymienionych na paragonach ujmowano jedynie olej napędowy ( bez innych typowych dla klientów stacji benzynowych towarów, np. papierosów, zapalniczek, gazet, napojów itp.). Analiza częstotliwości transakcji udokumentowanych fakturami (wystawionymi na podstawie paragonów fiskalnych) wskazuje, że szereg z nich dotyczy zakupów niewielkich ilości paliwa w krótkim odstępie czasu, co potwierdza zbieranie paragonów, które pozostawili klienci stacji. Według paragonów fiskalnych do samochodów podatnika po zatankowaniu do maksymalnej pojemności baku w Ł. po krótki okresie czasu (liczonego w minutach) ponownie tankowano z reguły niewielkie ilości paliwa na stacji przy ul. A 14 w Z. Spółka jawna "B" 23 kwietnia 2017 r. wystawiła na rzecz podatnika faktury korygujące dotyczące spornych faktur zakupu oleju napędowego, w których wartość netto została skorygowana do wartości 0 zł z wyjaśnieniem, że zachodzi podejrzenie bezzasadnego wystawiania przez pracowników stacji benzynowej przy ul. A 14 w Z. faktur na podstawie paragonów nienależących do nabywcy i niemających odzwierciedlenia w zdarzeniu gospodarczym. Sporne faktury dotyczące zakupu paliwa wystawione przez spółkę "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wydatki nimi udokumentowane nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję T. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony zgłaszanych w toku postępowania już od 2014 roku podczas gdy wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy a co skutkowało naruszeniem gwarancji procesowej strony do dowodzenia okoliczności dla niej korzystnych i sprzecznych z tezami organów podatkowych a także skutkowało naruszeniem zasady zupełności materiału dowodowego będącej podstawą ustalenia prawdy materialnej; - dowolną a nie swobodną ocenę dowodów z wyjaśnień skarżącego a dotyczących okoliczności zakupu sześciu opon letnich od firmy Handlowo- Usługowej "A" G. O. ul. C 77; [...] Z. NIP [...] i uznanie ich za niewiarygodne a to wobec wykreślenia sprzedawcy z rejestru podatników VAT w czerwcu 2010 roku oraz z powodu oświadczenia mieszkańca posesji pana J. B. na której był posadowiony sklep firmy Handlowo- Usługowej "A" G. O., iż pan G. O. wyprowadził się z posesji w której był posadowiony sklep z jednoczesnym niedopuszczeniem dowodu z przesłuchania świadka pracownika skarżącego pana B. G., z którym skarżący dokonywał zakupu opon w firmie Handlowo- Usługowej "A" G. O. ul. C 77; [...] Zgierz NIP [...] i na co wskazał w złożonych do organu wyjaśnieniach , a co skutkuje wadliwą oceną materiału dowodowego a który pozostaje wybiórczy i nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie; z jednoczesnym oddaleniem wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby pana J. B., którego zeznania organ zastąpił własna relacją z oświadczeń tej osoby w sytuacji gdy rzetelność złożonych oświadczeń winna być zweryfikowana poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - osób, które złożyły oświadczenia na okoliczność potwierdzenia zdarzeń wynikającego ze złożonych oświadczeń; - bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów podatkowych wydatku poniesionego na zakup opon letnich w ilości 6 sztuk podczas gdy wydatek ten został faktycznie poniesiony a wobec rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego pozostaje on w ścisłym związku z osiągnięciem przychodów i jednocześnie wydatek ten nie mieści się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów podatkowych; - oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy ze znajomością funkcjonowania systemów płatności elektronicznych oraz kas fiskalnych - na okoliczność jaki system funkcjonował na stacji paliw B ul. A 14; [...] Z., czy system płatności elektronicznych był zintegrowany i w jaki sposób z funkcjonowaniem kasy fiskalnej, w szczególności czy dokonywanie płatności kartą płatniczą za zakupione paliwo skutkowało automatycznym wskazaniem w treści paragonu fiskalnego rzeczywistego numeru karty płatniczej, czy też numer ten był prowadzany do treści paragonu w inny sposób skutkujący zamieszczeniem odmiennego numeru karty od rzeczywistego numeru karty za pomocą której dokonywano płatności, a także z jakich przyczyn w treści niektórych paragonów fiskalnych wskazywane były numery kart płatniczych za pomocą których dokonywano płatności a w niektórych paragonach brak takiego numeru, czy funkcjonowanie systemu płatności elektronicznych oraz kas fiskalnych na stacji paliw B ul. A 14; [...] Z. odzwierciedlało rzeczywisty czas dokonywania transakcji i jednocześnie spójny z czasem obciążenia rachunku bankowego dokonującego płatności, a także czy funkcjonowanie temu płatności elektronicznych oraz kas fiskalnych na stacji paliw B ul. A 14; [...] Z. skutkowało automatycznym wprowadzeniem do treści agonu fiskalnego sposobu dokonywania płatności, czy też sposób dokonywania płatności wprowadzany do treści paragonu każdorazowo przez osobę wystawiającą paragon -czas gdy ustalenie wymienionych okoliczności zmierzało do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego, tj. dotyczącego rzeczywistych zakupów paliwa przez skarżącego i jego pracowników udokumentowanego fakturami wystawionymi na podstawie paragonów wydanych przez pracowników stacji paliw; dowolną a nie swobodną ocenę dowodów z zeznań świadków pracowników stacji paliw B ul. A 14; [...] Z. i przyjęcie, że numer karty płatniczej umieszczony na paragonach fiskalnych stacji był automatycznie sczytywany z karty i przenosił się automatycznie na paragon jak zeznała jedna z pracownic pani A. K. i przyjęcie, że nieprawdziwe są twierdzenia pozostałych pracowników K. S., M. Ł., Ł. L., A.M., K. W., iż numer karty płatniczej na paragonie był wprowadzany ręcznie jako sekwencja kilku cyfr i nie odzwierciedlał rzeczywistego numeru karty ani rzeczywistego sposobu zapłaty kartą - podczas gdy prawdziwość twierdzeń pracowników uznanych przez organ za nieprawdziwe potwierdza fakt nieprzyporządkowania przez Bank C S.A. prawie 30% transakcji opisanych na paragonach jako zrealizowane w formie zapłaty kartą do jakiejkolwiek rzeczywiście funkcjonującej w obrocie karty płatniczej; wadliwą ocenę z pominięciem wiedzy specjalistycznej biegłego ze znajomością zasad tworzenia programów obsługujących systemy płatności u sprzedawców towarów - że sposób nanoszenia numerów kart płatniczych na paragony fiskalne drukowane na stacji paliw B ul. A 14; [...] Z. nie mógł polegać na wpisaniu przez pracowników sekwencji dowolnych cyfr, gdyż prawie każda z tych sekwencji odpowiada zasadom nadawania prawidłowych numerów kartom płatniczym, a co jest sprzeczne z zasadą prawdopodobieństwa - podczas gdy organ pomijając wniosek dowodowy strony nie ustalił z udziałem biegłego czy zaprojektowany dla stacji paliw B ul. A 14; [...] Z. system obsługi płatności zawierał algorytm pozwalający na automatyczne i zgodne z zasadami nadawania numerów kartom płatniczym automatyczne uzupełnienie sekwencji kilku cyfr wprowadzonych przez pracownika stacji a tym samym organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności zeznaniom pracowników stacji paliw B ul. A 14; [...] Z. o ręcznym wprowadzaniu do systemu kilku cyfr w celu odblokowania systemu płatności kartą; wadliwą ocenę z pominięciem wiedzy specjalistycznej biegłego ze znajomością zasad tworzenia programów elektronicznych obsługujących systemy płatności u sprzedawców towarów pomimo złożonego wniosku dowodowego, że forma zapłaty kartą widniejąca na paragonie odpowiadała rzeczywistej formie zapłaty za zakupiony towar - podczas gdy liczne eksperymenty przeprowadzone na stacji paliw B ul. A 14; [...] Z. przez skarżącego wskazywały jednoznacznie, iż forma płatności wskazywana na paragonie wystawionym na urządzeniach należących do właściciela stacji paliw nie odzwierciedlały rzeczywistej formy zapłaty dokonanej przez skarżącego oraz godziny zrealizowania płatności a co wyklucza przyjęcie jako prawdziwej tezy, iż paragony stanowiące podstawę do wystawienia faktury nie odzwierciedlały zakupów dokonanych przez skarżącego lub jego pracowników; - dowolną ocenę, że zakup paliwa przez skarżącego lub jego pracownika na jednej stacji paliw oraz w tym samym dniu na stacji paliw B ul. A14; [...] Z. wskazuje, że zakup na stacji paliw B ul. A 14; [...] Z. nie mógł być rzeczywisty a to z powodu zbyt małej ilości zakupionego paliwa lub zbyt częstych zakupów paliwa w jednym dniu lub niemożliwości zatankowania np. 38,54 litra paliwa do dwóch kanistrów mieszczących po 20 litrów paliwa każdy, zamieszczenia na paragonie artykułów spożywczych lub innych – podczas gdy organ nie przeprowadził żadnych dowodów w tym z zeznań pracowników skarżącego a dokonujących zakupów paliwa do działalności skarżącego w celu ustalenia opisywanych w zaskarżonej decyzji okoliczności a dotyczących ilości, częstotliwości zakupów a także okoliczności dotyczące kupowania innych niż paliwo towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w toku postępowania zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Handlowo-Usługową "A" G. O. w Z. oraz Spółkę Jawną "B" z siedzibą w Z.. Należy w pełni podzielić stanowisko organów, że prawidłowo zgromadzony w sprawie i oceniony materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Podatnik miał w 2011 r. zakupić w firmie G. O. 6 opon letnich. Tymczasem już w 2008 r. podjęto próbę przeprowadzenia kontroli w firmie G. O., która okazała się bezskuteczna z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Również w 2009 r. organy bezskutecznie próbowały przeprowadzić kontrolę w firmie podatnika mieszczącej się w miejscu jego zameldowania. Pod adresem firmy nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej, a barak który miał służyć prowadzeniu tej działalności został zabrany przez G. O.. Powyższe okoliczności stały się podstawą do wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników VAT, co miało miejsce 25 czerwca 2010 r. Fakt nieprowadzenia przez G. O. działalności gospodarczej ( i to już od 2008 r.) wynika z dokumentów sporządzonych przy próbach kontroli w jego firmie, a oświadczenie J. B. jedynie tę okoliczność potwierdza. W tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżący nie mógł w 2011 r. dokonać zakupu opon od G. O. i to bez konieczności przesłuchiwania świadka (pracownika skarżącego). Nie można wykluczyć, że w 2011 r. podatnik dokonał zakupu opon letnich, ale niewątpliwie sprzedawcą nie mógł być G. O., który miał wystawić fakturę z 9 marca 2011 r. Powyższa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie może stanowić podstawy do zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo zauważyć tylko należy, że według twierdzeń strony zakup opon miał zostać dokonany z przeznaczeniem do samochodu, który nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (nr rej [...]). W zakresie dotyczącym wystawiania i rzetelności faktur dokumentujących zakupy paliwa na stacji firmy "B" w Z. organy zebrały wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy. Ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p., jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Analiza częstotliwości tankowań niewielkich ilości paliwa (z uwzględnieniem tankowań na innych stacjach), płatności przy użyciu 241 kart płatniczych, brak płatności przy użyciu kart należących do skarżącego, informacje uzyskane z banku C S.A., sprawdzenie prawidłowości numerów kart płatniczych, wezwania świadków; K. W. i A. W., korekty faktur dokonane przez spółkę tworzą spójny i logiczny obraz działalności podejmowanych na stacji spółki "B" polegającej na wystawianiu firmom faktur na podstawie paragonów pozostawionych przez klientów indywidualnych, którzy to kliencie dokonywali zakupu paliwa. Oczywiście podatnik ma prawo twierdzić, że przykładowo 28 lutego 2011 r. do jego samochodu o nr rej [...] tankowano paliwo o godz. 7.34, 7.38 i 7.53 (odpowiednio 25,11 l, 10,53 l oraz 10,50 l), czy też, że ten sam samochód 18 października 2011 r. o godz. 8.35 zatankował ok. 60 litrów paliwa w Ł., przy ul. D, a 4 minuty później (8.39) kolejne 9,18 litrów na stacji "B" w Z. przy odległości dzielącej powyższe stacje wynoszącej od 9 do 11 km (w zależności od wybranej trasy przejazdu). Nie można jednak oczekiwać, że również organy podatkowe, czy Sąd wykażą podobną naiwność czy łatwowierność. Samochody skarżącego były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a z załączonych do faktur paragonów wynikały wielokrotne zakupy paliwa w ilości od 3 do 10 litrów, co dodatkowo potwierdza tezę organów, że były to zakupy dokonywane przez indywidualnych klientów a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle zebranego materiału dowodowego nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów z opinii biegłego na okoliczność stosowanych przez spółkę "B" systemów płatności elektronicznych, czy kas fiskalnych. Zagadnienia te dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę i w żaden sposób nie mogą przekładać się na potwierdzenie, że sporne transakcje zostały dokonane przez skarżącego, czy jego kierowców. Bez konieczności korzystania z opinii biegłego, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zasady logicznego wnioskowania, czy zdrowego rozsądku w pełni uzasadniony jest wniosek, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami (na podstawie paragonów fiskalnych) zostały dokonane nie przez skarżącego, ale przez innych klientów dokonujących zakupów paliwa na stacji "B" w Z. Takie same zasady wystawiania faktur przez pracowników tej stacji w 2011 r. stwierdził już WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 893/17. Organ odwoławczy w ocenie Sądu słusznie także uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L za 2011 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało skarżącemu 14 listopada 2016 r., zaś pełnomocnik informację tę otrzymał 27 grudnia 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak