I SA/Gl 1414/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. B. i W. B. na wynik kontroli Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. postanawia: odrzucić skargę. Pismem z dnia 13 listopada 2017 r. S. B. i W. B. , reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na wynik kontroli Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, oznaczony w sentencji niniejszego postanowienia, w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 – 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "ppsa", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty, czynności, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach wymienionych enumeratywnie w treści tego przepisu. Mając na uwadze, że wynik kontroli nie jest decyzją ani postanowieniem, rozważenia wymagało, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli został wydany na podstawie art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), dalej "u.k.a.s", a zatem przepisie umiejscowionym w rozdziale 1 Działu V u.k.a.s., co skutkowałoby niedopuszczalnością nn. skargi. Należy jednak mieć na względzie, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej (por. np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, LEX nr 44972; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1064/08, LEX nr 589859; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 160/14, LEX nr 1485496). Należy zatem wskazać, iż w myśl art. 82 ust. 1 u.k.a.s po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl zaś art. 82 ust. 2 u.k.a.s. wynik kontroli zawiera w szczególności: 1) oznaczenie organu; 2) wskazanie kontrolowanego; 3) datę wydania; 4) zakres kontroli celno-skarbowej; 5) informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku; 6) pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji; 7) podpis naczelnika urzędu celno-skarbowego lub osoby zastępującej naczelnika urzędu celno-skarbowego. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej w dokumencie stanowiącym wynik kontroli nie nałożył na skarżących w sposób władczy żadnych obowiązków. Analiza zaskarżonego wyniku kontroli, jak słusznie zauważył Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, zawiera w swej treści opis dostrzeżonych nieprawidłowości, co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego oraz pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli, zgodnie z art. 82 ust. 3 u.k.a.s. Powyższe oznacza, że w wydanym wyniku kontroli nie nałożono na skarżących żadnych obowiązków, a omawiany wynik kontroli stanowi czynność, która nie kształtuje praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony strony przed ustaleniami wyniku kontroli będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód. Natomiast wydane w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie w formie decyzji będzie objęte kontrolą sądowoadministracyjną. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając skargę za niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ppsa, orzekł jak w sentencji postanowienia.