II FSK 2063/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1140/15 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1140/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego po wyroku WSA z 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 895/11 SKO decyzją z 23 lipca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z 18 lutego 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 18 lutego 2015 r. określił sporne zobowiązanie na 6.410.852 zł. Spółka zaś w deklaracji i korektach zadeklarowała podatek od budowli w kwocie 2.383.956 zł, jednakże podatek nie został zadeklarowany i uiszczany w części obejmującej wszystkie budowle, które podlegały opodatkowaniu. Wójt wezwał spółkę do przedłożenia kompletnych list wyposażenia wyrobisk zlokalizowanych na terenie Gminy (również zlikwidowanych) wraz z podaniem ich wartości. Spółka nadesłała żądane wykazy według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. Powołując się na wykładnię Trybunału Konstytucyjnego dokonaną w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Wójt przeprowadził analizę możliwości klasyfikacji przedmiotów niniejszej sprawy z uwzględnieniem, że wymaga ona pozyskania wiadomości specjalnych, w oparciu o opinię biegłego powołanego w sprawie. Opinia biegłego objęła swoim zakresem ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez Spółkę. Ekspertyza biegłego, a następnie ocena organu podatkowego objęła wskazane przez Spółkę obiekty jak: obudowy, rurociągi, kable i linie kolejek. Wójt ustalił, że obiekty te nie stanowią integralnej części wyrobiska górniczego, natomiast stanowią obiekty od niego niezależne. Rurociągi wyróżnione przez podatnika jak przeciwpożarowy, odwadniający, odmetanowania, do lokalizacji odpadów, ciśnieniowo-spływowy, klimatyzacyjny, sprężonego powietrza i inne rurociągi oraz linie kablowe jak kable elektroenergetyczne, teletechniczne i oświetleniowe zostały zakwalifikowane przez organ podatkowy ze względu na pełnioną funkcję, do kategorii sieci technicznych. Natomiast obudowy wyrobisk górniczych zostały przez organ uznane za budowle – konstrukcje oporowe, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa. Organ stwierdził, że posiadają one cechy charakterystyczne pozwalające uznać, je za desygnaty nazw budowli w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej P.b.), a jako związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.). Do tak ustalonych przedmiotów opodatkowania organ przyjął do opodatkowania wartości określone przez Spółkę, która w wykazie nadesłanym na wezwanie organu dokonała rozbicia środków trwałych na wartość prac górniczych – drążenia wyrobiska (robocizny) oraz wartość obiektów, spośród których organ wyróżnił obiekty stanowiące samodzielne budowle. W efekcie organ określił w ramach całorocznego zobowiązania podatek od budowli dotąd niezdeklarowanych w kwocie 807.369 zł. W sprawie został powołany biegły posiadający uprawnienia budowlane do projektowania, kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz wykształceniem w zakresie specjalności budownictwo górnicze, statucie rzeczoznawcy majątkowego i biegłego sądowego w zakresie budownictwa i wyceny nieruchomości. W opinii biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez podatnika i wskazał, że w przestrzeni wyrobiska górniczego dla zapewnienia niezbędnych funkcji zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. - konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia tras skalnych (obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi, kable), linie kolejowe oraz jako część budowlana urządzeń technicznych – zbrojenie szybów. Stanowisko wyrażone w opinii biegły podtrzymał w odpowiedziach na pytania podatnika w piśmie z 21 stycznia 2015 r. SKO zauważyło, że pojęcie "konstrukcja oporowa" nie zostało zdefiniowane w ustawie P.b., oraz że ustawa ta nie zawiera żadnego odwołania do innego aktu prawnego. Pojecie to został zdefiniowane w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Podkreśliło też, że kwestia przeznaczenia (funkcji) została uwypuklona przez biegłego w opinii jako jedno z kryteriów uznania opiniowanego przedmiotu za konstrukcję oporową, w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną, mając też na uwadze definicję legalną dla celów ustawy o drogach publicznych. Biegły uznał obudowę górniczą za jedno z wielu zastosowań konstrukcji oporowych, akcentując obiektywną samodzielność tego obiektu, oraz że zastosowanie obudowy uzależnione jest od warunków geologiczno-górniczych. Organ odwoławczy wskazał, że kwestionując deklarację podatkową organ podatkowy wezwał podatnika do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią oraz ich wartości i w postępowaniu podatnik załączył zestawienie z alokacją, oraz że organ ten przyjął zestawienie wartości przedstawione przez podatnika z wyłączeniem kosztów wydrążenia wyrobiska i określił wysokość podatku z ich uwzględnieniem w stosunku do obiektów, które uznał za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła decyzji SKO naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art. 2 Konstytucji RP przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na opodatkowanie obudowy podziemnego wyrobiska górniczego. Spółka zaznaczyła, że nie podziela opinii biegłego co do kwalifikacji obudowy podziemnej jako konstrukcji oporowej tj. budowli, wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 P.b., gdyż wartość obudowy podziemnego wyrobiska górniczego stanowi integralna część wartości wyrobiska górniczego. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W zakresie opinii biegłego WSA wskazał, że organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego, która objęła ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez podatnika, w tym wykazy inwentaryzacyjne zawierające kompletne listy wyposażenia wyrobisk górniczych, w których zawarte zostały wszystkie poszczególne elementy składowe każdego wyrobiska oraz podana ich wartość. Ekspertyza, a następnie ocena organu podatkowego, objęła wykazane przez Spółkę obiekty jak obudowy, rurociągi, kable i linie kolejowe, przy czym obiekty te ocenione zostały za obiekty niezależne od wyrobisk górniczych i wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. W odniesieniu do obudów górniczych biegły stwierdził, że stanowią one konstrukcje oporowe jako obiekty samodzielne, elementy odrębne od wyrobiska, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. W opinii tej biegły, którego kwalifikacje i wiedza nie były kwestionowane przez Spółkę, przywiązał szczególną uwagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, że to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, przy czym w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zamiennie z 3 kierunków. Biegły uznał obudowę górniczą za jedną z wielu zastosowań konstrukcji oporowych, akcentując obiektywną samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziała, oraz to, że zastosowanie obudowy uzależnione jest od warunków geologiczno-górniczych. Dokonując oceny wartości i rzetelności tej opinii SKO uznało ją za przekonującą wskazując, że przepisy prawa regulujące zagadnienie konstrukcji oporowej nie uzależniają kwalifikacji przedmiotu od ilości kierunków naporu, rodzaju mas, od których konstrukcja zabezpiecza ani położenia jej w stosunku do powierzchni ziemi. Zdaniem WSA dokonana przez organy podatkowe ocena opinii biegłego, powołanego w warunkach art. 197 O.p., była uzasadniona, zaś organ prawidłowo posiłkował się tą opinią przy ocenie zebranych już dowodów. W opinii tej biegły wskazał i wyjaśnił, w sposób logiczny, zgodny z jego wiedzą, przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych nie budzących wątpliwości konkluzji, przy czym opinia ta dotyczyła stanu faktycznego a nie prawnego. Zdaniem WSA słusznie stwierdzono, że obudowy górnicze stanowią konstrukcję oporową i stanowią budowlę, nie naruszając przy tym art. 191 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji uznał za nieuprawnione stanowisko Skarżącej co do tego, że obudowa z uwagi na fakt, że jest nieodzownym elementem wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla podatkiem od nieruchomości oraz że wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości przedmiotowego wyrobiska górniczego. Obudowa nie stanowi bowiem podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest ograniczoną przestrzenią w górotworze, wytworzoną robotami górniczymi, lecz odrębną od górotworu konstrukcją oporową, której funkcją jest to, by przestrzeń (wyrobisko) powstała wskutek drążenia, a więc ściany ograniczające tę przestrzeń, pozostawały stabilne poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu, w którym wydrążono wyrobisko. Obudowa taka przeciwdziała naporowi mas skalnych wokół wyrobiska górniczego zabezpieczając jego przestrzeń i nie stanowi naturalnych ścian wyrobiska, a więc efektu drążenia. Skoro obudowa górnicza nie jest wyrobiskiem, lecz oddzielnym elementem, obiektem wyrobiska, to tym samym koszty związane z jej powstaniem (wytworzeniem, wykonaniem) nie mogą stanowić kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego tj. kosztów wytworzenia (utworzenia) takiego wyrobiska. Tym samym organy podatkowe właściwie uznały zdaniem WSA, że obudowa górnicza jako odrębny od wyrobiska, faktycznie i funkcjonalnie, obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na wydobywaniu węgla. Po przeanalizowaniu przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, jak również wyroku Trybunału Konstytucyjnego (z 13 września 2011 r., P 33/09), który dokonał szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., WSA wskazał, że Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, a w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. WSA wskazał, że za nieskuteczną należałoby uznać argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez Skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem WSA nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały obudowy wyrobiska górniczego do budowli – konstrukcji oporowych wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. postępując zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a przez to – wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie został naruszony art. 217 Konstytucji R.P. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły również art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., skoro przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, gromadząc i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały zebrany materiał dowodowy, w tym zasadnie skorzystały z ustaleń faktycznych zawartych w opinii biegłego. WSA wskazał, że z zaskarżonej decyzji w sposób oczywisty wynika, ze organy podatkowe przyjęły zestawienie wartości spornych przedmiotów opodatkowania przedstawione przez samą Spółkę z wyłączeniem wartości wyrobiska (kosztów jego drążenia) i określiły wysokość podatku z uwzględnieniem tego wyłączenia w stosunku do obiektów, które uznały słusznie za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzja nie narusza przy tym art. 2 Konstytucji RP ani zasady in dubio pro tributario czy też zasady swobodnej oceny dowodów. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, a także dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego, w wyniku czego WSA oparł wyrok w sprawie na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym; 2) art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. przez odmienne uzasadnianie rozstrzygnięć na tle takich samych stanów faktycznych, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła też naruszenie prawa materialnego: 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji RP; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o merytoryczne rozpoznanie skargi, oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Słusznie bowiem WSA podzielił ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości uznania obudowy górniczej za budowlę – konstrukcję oporową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zdołały zaś tego zakwestionować, będąc głównie powtórzeniem lub modyfikacją dotychczas stawianych zarzutów w postępowaniu. W zakresie kluczowych zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, podzielić należy stanowisko wyrażone w podobnych wyrokach NSA dotyczących spraw Spółki i tak odwołując się do wyroku NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać należy, że definicja konstrukcji oporowej z ustawy o drogach publicznych (budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu) znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 ustawy o drogach publicznych in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają" i nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele - z jednej strony u.p.o.l. oraz ustawy - Prawo budowlane, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych - nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b., ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W związku z tym ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 P.b.), to umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W powoływanym wyroku NSA podzielił także pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. W wyroku II FSK 2209/16 NSA nawiązał do wykonanych w tamtej sprawie opinii biegłych, którzy zaliczyli obudowy w wyrobisku kopalni do konstrukcji oporowych, tj. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Wskazali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał lub gruntu, otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Na poparcie tego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Zauważyli też, że obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. NSA uznał, że dopuszczenie opinii biegłego było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania. Podzielono więc stanowisko, że skoro - analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla - to istniały wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Tożsame wnioski należy wyrazić również na gruncie niniejszej sprawy. IV.2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu. Ze stanowiskiem Spółki nie można się zgodzić. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej co do tego, że obudowa z uwagi na fakt, że jest nieodzownym elementem wyrobiska górniczego, nie może podlegać jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości przedmiotowego wyrobiska górniczego. Należy bowiem zauważyć, że obudowa nie stanowi podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest ograniczoną przestrzenią w górotworze, wytworzoną robotami górniczymi, lecz odrębną od górotworu konstrukcją oporową, której funkcją jest to, by przestrzeń (wyrobisko) powstała wskutek drążenia, a więc ściany ograniczające tę przestrzeń, pozostawały stabilne poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu, w którym wydrążono wyrobisko. Obudowa taka przeciwdziała naporowi mas skalnych wokół wyrobiska górniczego zabezpieczając jego przestrzeń i nie stanowi naturalnych ścian wyrobiska, a więc efektu drążenia. Skoro obudowa górnicza nie jest wyrobiskiem, lecz oddzielnym elementem, obiektem wyrobiska, to tym samym koszty związane z jej powstaniem (wytworzeniem, wykonaniem) nie mogą stanowić kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego tj. kosztów wytworzenia (utworzenia) takiego wyrobiska. Tym samym organy podatkowe właściwie uznały, że obudowa górnicza jako odrębny od wyrobiska, faktycznie i funkcjonalnie, obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na wydobywaniu węgla. Słuszne też było odwołanie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, którego tez nie ma potrzeby ponownie w tym miejscu przytaczać, i uznanie, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały obudowy wyrobiska górniczego do budowli – konstrukcji oporowych wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. postępując zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza, że nie został naruszony art. 217 Konstytucji RP. IV.3. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. przez odmienne uzasadnianie rozstrzygnięć na tle takich samych stanów faktycznych, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej, wskazać należy, że po pierwsze – nie wykazano, aby naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, a po drugie ocenie kasacyjnej podlega w niniejszej sprawie wyrok WSA, w którym w ślad za organami, prawidłowo zdaniem NSA uznano obudowę górniczą jako konstrukcję oporową, a nie jako tunel. Inne wyroki czy też decyzje organów nie podlegały ocenie w tym postępowaniu kasacyjnym. IV.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, wskazać trzeba, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły na gruncie tej sprawy kwalifikację obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego – konstrukcji oporowej. Oparły się przy tym nie tylko na opinii biegłego, ale na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. czy jej rozwinięcia zawartego w art. 187 § 1 O.p. Jeżeli Spółka uznawała, że do ostatecznej konkluzji co do opodatkowania konkretnej budowli, brakowało jakiegoś dowodu, mogła zawnioskować o jego przeprowadzenie. Spółka nie wskazała jednak na żaden taki dowód w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można też uznać, aby doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zwłaszcza co do samej opinii biegłego. Podlegała ona bowiem ocenie na tle wszystkich innych dowodów, a przy tym nie budzi ona wątpliwości Sądu kasacyjnego w świetle zarzutu naruszenia art. 197 § 1 i § 2 O.p. W sprawie został bowiem powołany biegły posiadający uprawnienia budowlane do projektowania, kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz wykształceniem w zakresie specjalności budownictwo górnicze, statucie rzeczoznawcy majątkowego i biegłego sądowego w zakresie budownictwa i wyceny nieruchomości. Warto tu przypomnieć, że opinia biegłego w tej sprawie nie dotyczyła samej wartości nieruchomości (vide art. 4 ust. 7 u.p.o.l.), ta bowiem została ustalona według przekazanych przez Spółkę danych z KŚT, lecz charakteru obiektów w wyrobisku górniczym i ewentualnego zakwalifikowania ich do jednej z kategorii budowli w świetle ustawy – Prawo budowlane. Wynikało to zaś z wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, na który już na wstępie opinii powołał się biegły. W niniejszej sprawie biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez podatnika i wskazał m.in., że w przestrzeni wyrobiska górniczego dla zapewnienia niezbędnych funkcji zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. - konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia tras skalnych (obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi, kable), linie kolejowe oraz jako część budowlana urządzeń technicznych – zbrojenie szybów. Stanowisko wyrażone w opinii biegły podtrzymał w odpowiedziach na pytania podatnika w piśmie z 21 stycznia 2015 r. Jak słusznie zauważył WSA, opinia objęła ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez podatnika, w tym wykazy inwentaryzacyjne zawierające kompletne listy wyposażenia wyrobisk górniczych, w których zawarte zostały wszystkie poszczególne elementy składowe każdego wyrobiska oraz podana ich wartość. W odniesieniu do obudów górniczych biegły stwierdził, że stanowią one konstrukcje oporowe jako obiekty samodzielne, elementy odrębne od wyrobiska, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. W opinii tej biegły, którego kwalifikacje i wiedza nie były kwestionowane przez Spółkę, przywiązał szczególną uwagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, że to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, przy czym w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zamiennie z 3 kierunków. Zarówno organy, jak i WSA słusznie uznały, że opinia jest przekonująca, to zaś, że skutek, jaki wywarła w ustaleniach organów, nie jest dla Skarżącej korzystny, nie oznacza, że naruszone zostały wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu kasacyjnego skoro opinia biegłego wyjaśniała w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły eksperta w danej dziedzinie do przedstawionych i nie budzących wątpliwości konkluzji, a wbrew ocenie Spółki - dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego, to nie było podstaw, aby organy miały nie oprzeć się w swoich ustaleniach na tej opinii. Przedmiotem opinii jest bowiem określenie charakteru poszczególnych budowli, co jest niezbędne do podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.