II FSK 567/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2726/17 w sprawie ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2726/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M. K. (dalej jako: "strona", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na postanowienie z dnia 28 czerwca 2017 r., nr [...], Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół realizacji zaleceń zawartych w wyroku z dnia 13 września 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2325/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który zobligował organ do wezwania strony w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do sprecyzowania opisu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący kasacyjnie, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem, skarżący nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego, co było podstawą pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji; - art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy to organ interpretujący winien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dokonać kwalifikacji prawnej przyznanego skarżącemu odszkodowania. Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w całości i uchylenie postanowień Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania na rzecz skarżącego. Wniesiono także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono powyżej opisu stanu faktycznego i argumentacji prawnej organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.1. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie został wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, a organ nie miał podstawy oczekiwać od skarżącego kasacyjnie sprecyzowania, czy odszkodowanie przyznane zostało mu za rzeczywiście poniesioną szkodę, czy za utracone korzyści oraz czy otrzymane przez skarżącego odszkodowanie pokrywało tylko utracone korzyści, czy pokrywało ono wyłącznie rzeczywiście poniesioną stratę, ewentualnie czy pokrywało ono zarówno utracone korzyści, jak i rzeczywiście poniesioną stratę. Przed rozstrzygnięciem jednak tego problemu kluczowym w sprawie jest, że prawomocnym wyrokiem z dnia 13 września 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2325/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobligował organ do wezwania strony, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do sprecyzowania opisu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec niezaskarżenia powyższego orzeczenia, stało się ono prawomocne. Zatem zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższym orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Jak trafnie zauważył WSA w Warszawie, art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że obecnie WSA w Warszawie nie mógł formułować w zaskarżonym wyroku nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem przez WSA w Warszawie, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Wobec powyższego zasadniczym kryterium kontroli, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, legalności postanowienia z dnia 28 czerwca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej, wydanego w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku WSA w Warszawie jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania, zawartym w wyroku z dnia 13 września 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2325/15. Ocena i wskazania te mają, w świetle powołanego art. 153 P.p.s.a., charakter wiążący. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował sposób procedowania podjęty przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w celu realizacji zaleceń co do dalszego postępowania, zawartych w wiążącym go wyroku z dnia 13 września 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2325/15, wezwał stronę do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku. Zasadnie przyjęto także, że skarżący kasacyjnie w piśmie z dnia 3 marca 2017 r. nie udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania organu. Chodziło o kluczowe pytanie: czy odszkodowanie przyznane zostało za rzeczywiście poniesioną szkodę, czy za utracone korzyści oraz czy otrzymane przez skarżącego odszkodowanie pokrywało tylko utracone korzyści, czy pokrywało ono wyłącznie rzeczywiście poniesioną stratę, ewentualnie czy pokrywało ono zarówno utracone korzyści, jak i rzeczywiście poniesioną stratę? Podejmowanie w skardze kasacyjnej na obecnym etapie polemiki, czy odpowiedź na powyższe pytanie stanowiło element uzupełniającego stanu faktycznego, czy też stanowiło element oceny prawnej, nie może odnieść żadnego skutku wobec niepodważenia i związania wyrokiem z dnia 13 września 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2325/15. Skoro bowiem WSA w Warszawie w ostatnio powołanym orzeczeniu uznał, że do celów zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozstrzygnięcia wymaga, czy otrzymane przez skarżącego odszkodowanie pokrywa rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens), czy utracone korzyści (luccrum cessans), to w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie mógł tej oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 13 września 2016 r. podważać. Rolą Sądu pierwszej instancji było zbadanie, czy organ zgodnie z prawem zrealizował wytyczne WSA w Warszawie sformułowane w wyroku z dnia 13 września 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2325/15, co też uczynił. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem przyjął, że na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., podatkowy organ interpretacyjny był obowiązany wezwać skarżącego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, czyli do doprowadzenia w sprawie do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p., poprzez precyzyjne wskazanie – wyjaśnienie opisanych powyżej okoliczności. Wobec braku stosownej i pełnej odpowiedzi skarżącego na powyższe wezwanie organu, nieuprawnione jest obecnie oczekiwanie, że "organ interpretujący winien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (sam) dokonać kwalifikacji prawnej przyznanego skarżącemu odszkodowania". Mając na uwadze powyższe za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. 4.2. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie wykazano uchybień proceduralnych stanowiska WSA w Warszawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska A. Hanusz M. Jaśniewicz