II FSK 76/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o. o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 493/18 w sprawie ze skargi "T." sp. z o. o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "T." sp. z o. o. z siedzibą we W. kwotę 1360 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 493/18 oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że skarżąca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka działa w branży doradztwa podatkowego. Jej przychody w rozumieniu ustawy o rachunkowości w 2016 r. nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.). Wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju nie przekroczy w 2017 r. limitów transakcyjnych, o który mowa w art. 9a ust. 1d i 1e u.p.d.o.p. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano pytanie: Czy skarżąca może być zobowiązana do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej na żądanie organu podatkowego, zgodnie z art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p.?. Zdaniem skarżącej, skoro jej przychody nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro, to art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. nie ma do niej zastosowania. Przepis ten ma zastosowanie jedynie do podatników, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro i co do których organ wykaże, że w związku z przeprowadzoną transakcją z podmiotem powiązanym zaniżą jej wartość w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 22 grudnia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ wskazał, że pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy ustalenia, czy spółka może być zobowiązana do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej na żądanie organu podatkowego zgodnie z art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. W ocenie organu zagadnienie nie jest związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku ale związane jest ze sposobem/procedurą sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej cen transferowych, wymagającym dokonania oceny sytuacji przedstawionej we wniosku pod kątem uprawnień organów podatkowych właściwych do badania dokumentacji podatkowej i żądania przedłożenia takiej dokumentacji. Zdaniem organu takie działanie na podstawie art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) wyłączone zostało z zakresu, w jakim mogą być wydawane interpretacje indywidualne. Ocena, czy podatnik może być zobowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej na żądanie organu podatkowego możliwa jest tylko w ramach stosownego postępowania podatkowego lub kontrolnego i stanowi uprawnienie organu prowadzącego to postępowanie. Poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez spółkę zakresie, zdaniem organu podatkowego wszedłby on w kompetencje organów podatkowych i kontrolnych w zakresie decyzji w kwestii wystąpienia z żądaniem sporządzenia dokumentacji podatkowej przez spółkę. Organ podkreślił, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie może wypowiadać się w zakresie kompetencji innych organów podatkowych działających w innych trybach procedury podatkowej, co wynika wprost z art. 14b § 2a o.p. W konsekwencji, w oparciu o art. 165a § 1 o.p. organ odmówił wydania interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 14 marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia z dnia 22 grudnia 2017 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. jest przepisem wyrażającym normę kompetencyjną. Wynika to zarówno z treści tego przepisu, przyznającej organom podatkowym uprawnienie (kompetencję) do wystąpienia do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, jak i z jego budowy, jednoznacznie wskazującej adresata przepisu ("organ podatkowy może..."). Podatnik jest jedynie pośrednio adresatem wynikającej stąd normy, gdyż dopiero w razie skorzystania przez organ podatkowy z kompetencji wyrażonej w art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. zobowiązany jest on zachować się w określony w normie sposób (tj. sporządzić i przedłożyć dokumentację podatkową w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania). Warunkiem powstania takiego obowiązku po stronie podatnika jest jednak skorzystanie przez organ podatkowy z prawa do wystąpienia z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej w warunkach określonych w omawianym przepisie. Z kolei ustanowienie przez ustawodawcę sankcji niezastosowania się przez podatnika do tak powstałego obowiązku, polegającej na opodatkowaniu stawką 50% różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.), w ocenie Sądu nie zmienia w żaden sposób kompetencyjnego charakteru normy wynikającej z art. 9a ust. 4a omawianej ustawy. Hipotezy obu tych przepisów są bowiem od siebie "zbyt odległe", aby można było zakwalifikować przepis 9a ust. 4a tejże ustawy jako kształtujący prawa i obowiązki podatnika. Dopiero bowiem w razie niewykonania przez podatnika obowiązku przedłożenia dokumentacji podatkowej na żądanie organu (które to żądanie uwarunkowane jest istnieniem i wykazaniem przez organ prawdopodobieństwa zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń), a ponadto, co bardzo istotne, dopiero w razie określenia przez organ w decyzji dochodu podatnika w wysokości wyższej (straty w wysokości niższej) niż zadeklarowana, organ określa zobowiązanie podatkowe w wysokości 50% różnicy pomiędzy dochodem zadeklarowanym a określonym w decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w takiej sytuacji nie można skutecznie twierdzić, że przepis art. 9a ust. 4 a u.p.d.o.p. miałby bezpośrednio kształtować zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 19 ust. 4 tejże ustawy, zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że przepis art. 9a ust. 4a ustawy podatkowej miałby mieć charakter materialnoprawny. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydanie interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie spowodowałoby wejście organu w kompetencje organów podatkowych oraz kontrolnych, ponieważ to one są przez ustawodawcę uprawnione do badania dokumentacji podatkowej, w tym – na mocy art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. – do żądania od podatnika jej sporządzenia i przedłożenia. W konsekwencji, zasadna była odmowa wydania interpretacji podatkowej w oparciu o art. 165a § 1 o.p. z powodu ziszczenia się przesłanki, o której mowa w tym przepisie dotyczącej "innych przyczyn", z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. Przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania przez organ interpretacyjny wynikają bowiem wprost z przepisu art. 14b § 2a o.p. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. polegającej na uznaniu, że jest to przepis wyrażający normę kompetencyjną, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jest to przepis o charakterze materialnym odnoszącym się zarówno do podatnika jak i organu podatkowego; - przepisów postępowania, mające istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy tj. art. 145 § 1 p.p.s.a. pkt 1 lit. c w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2a o.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi wywołane błędną wykładnią prawa materialnego i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dopuszczalna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wnioskowała o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania interpretacji podatkowej przepisu art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania. Z kolei w myśl art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14b § 2a o.p. stanowi zaś, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p. (stosowanego odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji na podstawie art. 14h o.p.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. przyznaje uprawnienie organowi podatkowemu, do wystąpienia do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej. Zarówno jednak organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tego, że uprawnienie to przysługuje w określonych warunkach, które w tym przypadku wymagają interpretacji przepisów prawa materialnego. W istocie spór w rozpoznawanej sprawie nie jest związany z kompetencją organu, której skarżąca nie kwestionuje, a dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego. Żądanie przez organ dokumentacji podatkowej odnosi się bowiem do transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e. Ustawodawca odwołując się do przepisów art. 9a ust. 1d lub 1e u.p.d.o.p. stworzył normę, zgodnie z którą, skorzystanie z uprawnienia organu i sprzężony z nim obowiązek podatnika uzależnione są od interpretacji przepisów prawa materialnego. Tym samym norma ta, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, jest skierowana bezpośrednio zarówno do organu, jak i podatnika (zob. Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa-Poznań 1973, s. 29, M. Zieliński, Wykładnia prawa, zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 35). W istocie spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji prawa materialnego i odpowiedzi na pytanie, czy w kontekście powyżej cytowanych przepisów obowiązek podatnika wynikający z art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. dotyczy jedynie podatników, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro, czy również tych, którzy nie przekroczyli tego limitu, ale wartość transakcji lub innego zdarzenia jednego rodzaju przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro? Spór dotyczy zatem interpretacji prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie w jakim realizacja uprawnienia organu wiąże się z interpretowaniem prawa materialnego brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów o indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ponadto stanowiska Sądu pierwszej instancji, że ustanowienie przez ustawodawcę sankcji niezastosowania się przez podatnika do tak powstałego obowiązku, polegającej na opodatkowaniu stawką 50% różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.), nie zmienia w żaden sposób kompetencyjnego charakteru normy wynikającej z art. 9a ust. 4a omawianej ustawy. Sąd umotywował to stanowisko uznaniem, że hipotezy obu tych przepisów są od siebie "zbyt odległe", aby można było zakwalifikować przepis 9a ust. 4a tejże ustawy jako kształtujący prawa i obowiązki podatnika. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił na czym polega "zbytnia odległość" przepisów art. 9a ust. 4a i 19 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z ostatnio przywołanym art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli organ podatkowy określi, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji lub ujęciem innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedłoży temu organowi dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ opodatkowuje się stawką 50%. Po drugie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o związku tych przepisów nie przesądza ich rozmieszczenie w tekście ustawy, ale ich funkcjonalna zależność. Przepis art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. zawiera w swojej treści normę sankcjonowaną, kreuje bowiem obowiązek przedłożenia dokumentacji podatkowej na żądanie organu, a art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. normę sankcjonującą, zgodnie z którą w przypadku nie przedłożenia organowi dokumentacji podatkowej, opodatkowuje różnicę pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ, sankcyjną stawką w wysokości 50 %. W związku z rozróżnieniem norm sankcjonowanych i sankcjonujących należy zauważyć, że adresatami norm sankcjonowanych mogą być zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić że norma wynikająca z art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. jest normą sankcjonowaną, adresowaną zarówno do organu, jak i do skarżącej. Powyższe potwierdza sformułowany wcześniej wniosek, że przepis ten zawiera nie tylko uprawnienie organu, ale również obowiązek podatnika, których dekodowanie wymaga interpretacji przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej wykładni art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższego jest zasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2a o.p. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i rozpozna wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.