II FSK 3394/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3132/17 w sprawie ze skargi "G.Ż." [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "G.Ż." [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 120,- (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 3132/17, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę G. [...] S.A. z siedzibą w W.(dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 i art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") w konsekwencji błędnego zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zryczałtowany 10% podatek dochodowy w odniesieniu do konkursów obowiązuje niezależnie od źródła przychodu, jakim jest nagroda z konkursu, zatem należy go stosować również do nagród stanowiących przychody z działalności gospodarczej, a w konsekwencji przyjęcie, że spółka powinna, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, pobrać jako płatnik 10% zryczałtowany podatek, a zatem, że zastosowanie mają normy art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., choć przychód jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien być opodatkowany na tych samych zasadach jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej. Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację oraz wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją wypowiedź do rozważań oceniających zarzut postawiony wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opodatkowania dochodu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą będącego wygraną w konkursie i związanymi z tym obowiązkami skarżącej jako płatnika. Należy przypomnieć, że skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że prowadzi działalność ubezpieczeniową, w ramach której zawiera z ubezpieczającymi umowy ubezpieczenia. Spółka w celu zwiększenia liczby/wartości zawieranych umów ubezpieczenia organizuje i planuje organizować przedsięwzięcia skierowane m.in. do osób fizycznych zatrudnionych w spółce na podstawie stosunku pracy, czy osób fizycznych wykonujących czynności/ usługi na rzecz spółki lub na rzecz podmiotów powiązanych ze spółką w ramach działalności gospodarczej (współpracowników). Przedsięwzięcia mogą być skierowane łącznie do wszystkich grup osób wskazanych we wniosku, do niektórych grup lub tylko do jednej grupy. Będą one polegały na tym, że uczestnik lub uczestnicy, którzy spełnią przewidziane warunki związane z przyczynieniem się do zawarcia umów ubezpieczenia przez spółkę jako ubezpieczyciela, otrzymają od organizatora przedsięwzięcia (którym może być spółka samodzielnie, lub jako współorganizator wraz z innym/innymi podmiotami powiązanymi) nagrodę pieniężną lub niepieniężną. Liczba nagród może być ograniczona, albo nieograniczona. Skarżąca wskazała, że zasady organizacji przedsięwzięć regulują ich regulaminy, które określają czas ich trwania, nazwę uczestników, zasady przyznawania nagród, tryb składania i rozpatrywania reklamacji, skład komisji czuwającej nad prawidłowym przebiegiem przedsięwzięcia i rozpatrującej reklamacje. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na dwa pytania, przy czym tylko kwestia opisana w pytaniu nr 1 stała się przedmiotem sporu. Mianowicie spółka zapytała, czy w stosunku do przedsięwzięć o ograniczonej liczbie nagród (które to nagrody będą przysługiwać jedynie określonej liczbie najlepszych uczestników), w przypadku przyznania przez spółkę nagrody współpracownikowi, spółka będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania podatku lub zaliczki na podatek oraz do sporządzenia i przesłania informacji (np. PIT-11, PIT-8C) lub deklaracji (np. PIT-4R, PIT-8AR)? Spółka stanęła na stanowisku, że w takim przypadku będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania 10% zryczałtowanego podatku oraz do uwzględnienia kwoty pobranego podatku w rocznej deklaracji PIT-8AR. Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ jeśli nagrody wydawane są uczestnikom konkursu - osobom biorącym udział w konkursie w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą - stanowią one przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poglądu tego nie podzielił Sąd pierwszej instancji i w opisanym na wstępie wyroku wyjaśnił, że opisane przez skarżącą przedsięwzięcie stanowi, w jego ocenie, konkurs. Z pezdstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że "wygrana w konkursie" - w "przedsięwzięciu" jest następstwem spełnienia przez uczestnika konkursu (prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą szczególnych wymogów związanych z tą właśnie działalnością gospodarczą (opisaną we wniosku o interpretację). Chociaż rezultat i cel konkursu jest następstwem działalności gospodarczej, to ustawodawca wyodrębnił źródło przychodu, umownie ujmując – "z konkursu". Zdaniem WSA regulacja zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą, co potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazująca, iż art. 30 ust. 1 pkt 2 stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego uzyskanego spornego przychodu, jako niebędącego bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie można kwalifikować z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 4.2. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Przy czym należy wskazać, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 3 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 773/18 i z dnia 11 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 3038/18 (dostępne w CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 i art. 44 u.p.d.o.f. w konsekwencji błędnego zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadny. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, powołana powyżej regulacja nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jej zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Zatem nie wyklucza ona zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów przedsiębiorców, stanowiących nagrody i wygrane w konkursach organizowanych na zlecenie kontrahentów tych przedsiębiorców. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zatem zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających takiego związku. Wobec powyższego nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że systematyka u.p.d.o.f. zakłada, iż przychody osób fizycznych podlegające opodatkowaniu przyporządkowane są źródłom przychodów wymienionych w art. 10 tej ustawy. Każde źródło przychodów ma przypisane zasady opodatkowania. Zatem nie jest konieczne wprowadzanie zastrzeżeń, że zasady opodatkowania przychodów z jednego źródła nie mogą być stosowane do opodatkowania przychodów z innego źródła. Tym samym, zdaniem organu, jeżeli nie budzi wątpliwości, że przychody (nagrody) z tytułu udziału w loteriach oraz konkursach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności, to należy uznać, że przychody takie podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestnika loterii lub konkursu. Powyższy wywód organu uznać należy za nieprawidłowy, gdyż stanowisko skarżącej i Sądu pierwszej instancji potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Przepisy dotyczące źródeł przychodów zawarte zostały w Rozdziale 2 u.p.d.o.f. (od art. 10 do art. 20 u.p.d.o.f.), zaś przepisy dotyczące podstawy obliczenia i wysokości podatku znajdują się w Rozdziale 6 tej ustawy. W przepisach tych ogólna reguła dotycząca podstawy obliczenia podatku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., dotycząca dochodu ustalonego zgodnie z art. 9 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2, została ograniczona zastrzeżeniami wynikającymi z art. 29-30c, art. 30e i art. 30f u.p.d.o.f. Przesądza to zatem, że regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że również w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto zastrzeżenie, że regulacja ta nie dotyczy dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30. Gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowną treść tego przepisu. Brak takiego zastrzeżenia oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). Wskazać także należy, że sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także jest objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., nie zaś z zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dowodzi to, że ustawodawca dostrzega fakt, iż sprzedaż premiowa może dotyczyć zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i stosownie do tego konstruuje opodatkowanie związanych z nią nagród, wprost uwzględniając przy tym związek nagród z działalnością gospodarczą podatnika - zdobywcy nagrody. W wyrokach z dnia 20 stycznia 2015 r., o sygn. akt: II FSK 202/13 i II FSK 232/13 (dostępnych w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że taki sam wniosek dotyczy także nagród i wygranych otrzymanych w konkursach ujętych w tym samym przepisie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji za uprawnione należy uznać stanowisko, że jeżeli określony podmiot organizuje przedsięwzięcie spełniające wymogi przypisane konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej (zob. również wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2075/13 - dostępne w CBOSA). Konsekwencją przyjęcia, że do opodatkowania nagród w konkursach organizowanych przez skarżącą ma zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jest ciążący na spółce, z mocy art. 41 ust. 4 tej ustawy, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. 4.3. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a., uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz spółki orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153). M. Bejgerowska M. Jaśniewicz B. Cieloch