III FSK 1606/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1240/18 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 22 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1240/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę B. R. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: Kolegium) 27 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż ustalona sytuacja osobista i majątkowa Skarżącego nie stanowi o wystąpieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" uzasadniającej umorzenie należności podatkowych; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na treść zaskarżonego wyroku tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek zaaprobowania błędnego poglądu organów podatkowych ukształtowanego z naruszeniem art. 122 O.p., że "w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego, wskazane w art. 67a § 1 O.p.", b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez skonstruowanie uzasadnienia wyroku w sposób niespójny w zakresie, w którym Sąd ustalił brak przesłanek ważnego interesu podatnika w uzyskaniu umorzenia należności podatkowych przy jednoczesnym ustaleniu, iż uprzednio organy podatkowe w oparciu o tożsame okoliczności faktyczne umarzały zobowiązania podatkowe Skarżącego. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Pełnomocnik z urzędy Skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Jak prawidłowo wskazał WSA w Warszawie, powyższy przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego, gdyż ma obowiązek ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów, wystąpienia w sprawie przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie przyjął WSA w Warszawie, że w sprawie nie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika" o której mowa w art. 67a § 1 O.p. Spełnienie tej przesłanki wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych (co słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/15). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że organy podatkowe uznały, iż sytuacja materialna Skarżącego jest trudna. Uzasadniała ona przyznanie Skarżącemu za wcześniejsze lata ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Uznanie zatem, że w tożsamych okolicznościach faktycznych odnoszących się do Skarżącego, przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie zachodzi, narusza powołany w skardze kasacyjnej art. 122 w zw. z art. 67a § 1 O.p. Podzielenie zarzutu naruszenia tego przepisu, nie oznacza jednak, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja Kolegium nie narusza prawa. W istocie bowiem organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniu swoich decyzji argumentację wskazującą na brak możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi, z uwagi na przyznaną im możliwości podjęcia decyzji w granicach uznania administracyjnego. Przesłanki powodujące odmowę udzielenia ulgi odnoszą się bezpośrednio do sytuacji, gdy stwierdzona zostanie jedna z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 O.p., lecz w ocenie organu podatkowego, brak jest możliwości zastosowania jednej z ulg przewidzianych w tym przepisie. Samo bowiem wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego", nie może prowadzić automatycznie do umorzenia zaległości podatkowej. Uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na błędne przyjęcie, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie miała miejsca, przy jednoczesnym sposobie uzasadnienia zaskarżonych decyzji, nie jest celowe. Jak wynika z argumentacji zawartych w zaskarżonej decyzji, jak i aprobujących ją wywodów Sądu pierwszej instancji, nie negowano trudnej sytuacji Skarżącego, czyli faktycznie potwierdzono istnienie przesłanki dającej prawo do zastosowania ulgi, jaką jest "ważny interes podatnika". Jednocześnie jednak przedstawione zostały motywy wskazujące na okoliczności uzasadniające tezę, że ulga taka Skarżącemu nie może zostać przyznana. Oznacza to, że organy podatkowe oceniały złożony wniosek na kolejnym etapie prowadzonego postępowania, czyli podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Pierwszy "związany" etap postępowania, jakim jest prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych, doprowadził organy podatkowe do ustalenia, że sytuacja materialna Skarżącego jest trudna. Uznając zatem, że w sprawie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika", nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że zaaprobował stanowisko Kolegium, iż wnioskowana ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych, nie może być Skarżącemu udzielona. Wcześniejsze (od stycznia 1996 r. do września 2002 r.) udzielanie ulg podatkowych w podatku od przedmiotowej nieruchomości (zaś w odniesieniu do innej nieruchomości Skarżącego za lata 2005-2007), doprowadziło do sytuacji, że Skarżący w istocie zwolniony został przez wiele lat z obowiązku jego opłacania. Przyznanie zwolnienia za kolejne lata podatkowe, prowadziłoby do niezasadnego zaakceptowania sytuacji, że osoby o niskich dochodach zwolnione są w ogóle z obowiązku płacenia podatków. Normy takiej nie sposób jednak wyprowadzić z żadnego z obowiązujących przepisów prawnych. Akceptacja taka jawi się ponadto jako szczególnie niesprawiedliwa w stosunku do innych podatników, którzy należycie wywiązują się z obowiązków zapłaty podatku, niejednokrotnie również znajdując się w trudnej sytuacji materialnej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może prowadzić do generalnego zwolnienia z obowiązku wywiązywania się z należności podatkowych, lecz ma służyć jako wsparcie dla podatników, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji i pomóc im w rozwiązaniu swoich problemów finansowych, aby w przyszłości mogli należycie wywiązywać się ze swoich obowiązków podatkowych. Skarżący z wielokrotnie dawanych mu możliwości nie skorzystał i nadal domaga się umorzenia zaległości podatkowych. Słusznie na tę okoliczność zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Celem stosowania ulg podatkowych jest pomoc podatnikowi, aby w przyszłości mógł należycie wywiązywać się z obowiązków podatkowych, nie zaś trwałe zwolnienie go od nich. Prawidłowo także wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie sposób dostrzec "(...) związku między trudnościami z uzyskaniem pozwolenia na budowę pracowni plastycznej, a trudną sytuacją Skarżącego. Skoro przez wiele lat Skarżący o takie pozwolenie zabiegał, ale go nie uzyskał, należało rozważyć inne drogi pozyskania środków finansowych jak np. otwarcie pracowni w innym miejscu, czy sprzedaż, lub wynajęcie nieruchomości zgodnie z celem, na jaki została przeznaczona". Zgodzić również należy się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Sam natomiast fakt, że Skarżący jest osobą niepełnosprawną, nie wyklucza możliwości zarobkowania, co zresztą sam Skarżący wielokrotnie podkreślał". Z tych wszystkich powodów zarzut naruszenia art. 67a § 1 w zw. z art. 122 O.p. uznać należało za niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, do czego w istocie zmierza Skarżący. Nie sposób natomiast stwierdzić, w czym Skarżący upatruje naruszenia art. 133 § 1 oraz 134 § 1 p.p.s.a., które powiązane zostały z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono z jakich powodów, zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy (co uzasadniałoby naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a.), jak również jakie istotne elementy powinny zostać wzięte pod uwagę, które nie zostały wyartykułowane w skardze (co uzasadniałoby naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie do tych zarzutów się odnieść. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Przepis ten daje możliwość wydania takiego orzeczenia również wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo wadliwe, jednak co do zasady odpowiada prawu. Odnosząc się zaś do wniosku pełnomocnika z urzędu Skarżącego o przyznanie kosztów zastępstwa, należy wskazać, że o ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie WSA w Warszawie na wniosek pełnomocnika. Przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia. Paweł Dąbek Anna Dalkowska Bogusław Dauter