II FSK 1240/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SAB/Wa 14/17 w sprawie ze skargi K. G. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz K. G. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1240/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. C. G. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 29.05.2015 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakończenie tego postępowania oznaczył na dzień 16.08.2015 r., a następnie postanowieniami: z dnia 6.08.2015 r., z dnia 9.10.2015 r., z dnia 16.12.2015 r., z dnia 28.01.2016 r., z dnia 18.04.2016 r., z dnia 19.08.2016 r., z dnia 12.10.2016 r. i z dnia 22.12.2016 r. oraz pismem z dnia 23.02.2017 r. wyznaczał nowe terminy jego zakończenia, ostatnio na dzień 24.04.2017 r. Jako przyczyny niezakończenia postępowania w terminie pierwotnym oraz terminach przedłużonych wskazywano wzywanie skarżącego do przedłożenia dokumentacji finansowo-księgowej, przekazania informacji o posiadanych rachunkach bankowych (pieniężnych i papierów wartościowych), przedstawienia umów na usługi marketingowe, dostawy, najem lokali, sponsoringu i kont rozrachunkowych z kontrahentami, faktur, ewidencji środków trwałych wraz z kartami tych środków, dowodów własności lokali oraz przetłumaczonej na język polski umowy sprzedaży mieszkania w USA, a także informacji na temat transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo, wykazania związku zakupionych usług i towarów z prowadzoną działalnością. Jako przyczynę przedłużania postępowania wskazywano też konieczność przeprowadzenia analizy dostarczonych dokumentów, przesłuchania świadków oraz przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Pomimo przekazania żądanych dokumentów i informacji wezwania były wielokrotnie ponawiane, a termin przesłuchania skarżącego kilkakrotnie zmieniany. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie skarżącego na niezałatwienie sprawy w terminie za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób przewlekły przez podejmowanie czynności niecelowych i pozornych, co doprowadziło do utrzymywania skarżącego w niepewności co do jego sytuacji prawnej przez 22 miesiące. Podniósł, że stanowi to naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i § 2, art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.), a także art. 80h, art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3c ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.). Skarżący wniósł o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia, o stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa, o wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz przyznanie na rzecz skarżącego odpowiedniej sumy pieniężnej. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że niezakończenie postępowania kontrolnego wynika z obowiązku dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organ administracji skarbowej nie prowadził postępowania podatkowego w sposób przewlekły i nie doszło do naruszenia art. 124, art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 O.p. Organ ten podjął bowiem szereg czynności mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, w tym czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego i przesłuchania świadków. Na bieżąco analizował zebrany materiał dowodowy, z czego wynikała konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów, jednak za każdym razem (dziesięciokrotnie do czasu wniesienia skargi) zgodnie z art. 140 O.p. zawiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i o wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia. Zarówno z art. 139, jak i art. 140 O.p., nie wynika zakaz wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, toteż wydanie dziesięciu postanowień samo w sobie nie stanowi o przewlekłości postępowania, zwłaszcza, że towarzyszyły im konkretne czynności organu, zmierzające do usunięcia zasadniczych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i orzeczenie zgodnie z zamieszczonymi w niej wnioskami, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art.. 149 § 1 pkt 3, § 1a i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. przez oddalenie skargi pomimo istnienia oczywistych podstaw do uznania, że działania i czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego miały charakter opieszały i jednoznacznie mieściły się w definicji "przewlekłości postępowania", bowiem miały one charakter pozorny i bezcelowy, w konsekwencji czego skarżący pozostawiony był w stanie niepewności co do swej sytuacji prawnej przez okres 22 miesięcy, nie mając nawet wiedzy na temat realnego terminu zakończenia postępowania kontrolnego przez organ, pomimo dostarczenia organowi kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na niezwłoczne zakończenie postępowania; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez jednoznacznego wskazania podstaw rozstrzygnięcia i wyjaśnienia, na jakiej podstawie Sąd uznał, iż postępowanie kontrolne nie miało cech przewlekłości i opieszałości, przy czym ograniczył się do sporządzenia zestawienia zdarzeń i czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego (notabene powtórzenia stanu faktycznego) i na tej podstawie podjął ogólne rozważania w przedmiocie przewlekłości organu podatkowego, bez odwołania się do konkretnych okoliczności sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w szczególności w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wymaga, by uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego zawierało, między innymi, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie to winno obrazować tok rozumowania, który doprowadził do zajęcia przez sąd określonego stanowiska jurysdykcyjnego, przy czym stanowisko to winno być przedstawione w sposób umożliwiający jego ocenę, zarówno dla należytego wywiedzenia środków zaskarżenia, jak i dla umożliwienia przeprowadzenia merytorycznej kontroli instancyjnej. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w literaturze przedmiotu (por. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2015, s. 582-588), podkreśla się, że wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie spełnia uzasadnienie ogólnikowe, w sposób jedynie ogólny odnoszące się do problemu, który stanowi istotę sporu. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.04.2018 r. (II FSK 1071/16) "po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego istnieje obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia jego podstawy prawnej, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku." Z kolei w wyroku z dnia 12.04.2018 r. (II OSK 1390/16) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zapatrywania te podziela i zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie pozwala w pełni na zapoznanie się z przesłankami, jakie legły u podstaw wydanego przez ten Sąd orzeczenia. Z jednej bowiem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzega, że termin załatwienia sprawy był przedłużany aż dziesięciokrotnie oraz że kilkakrotnie wzywano skarżącego do przedstawienia dokumentów i materiałów, które były już w posiadaniu organu prowadzącego postępowanie, a z drugiej strony skupia się na braku zakazu wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, co nie wyjaśnia, czy przesłanki leżące u podstaw takiego sposobu prowadzenia sprawy były usprawiedliwione, czy też nie. Brak odniesienia się do konkretu, to jest do poszczególnych postanowień o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy, z zajęciem stanowiska aprobującego lub negującego motywy tych działań, sprawia, że niemożliwe jest odczytanie toku rozumowania Sądu i weryfikacja poprawności tego rozumowania. Uprawnia to więc do wyprowadzenia wniosku, że uzasadnienie wyroku jest ogólnikowe. Należy też zauważyć, że cechę ogólnikowości twierdzeń można także przypisać skarżącemu. Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, skarżący posługuje się jedynie sformułowaniami ogólnymi i ocennymi, jak "istnienie oczywistych podstaw do uznania, że działania i czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego miały charakter opieszały i jednoznacznie mieściły się w definicji przewlekłości postępowania" (zarzut pierwszy skargi kasacyjnej), czy też "istnienie oczywistych podstaw do uwzględnienia skargi z uwagi na jednoznaczne naruszenie przez organ kontroli skarbowej i to w stopniu rażącym, podstawowych zasad postępowania" (s. 14 skargi kasacyjnej). Brak zatem precyzyjnego wskazania dat i okresów niezasadnego spoczywania sprawy i odniesienia ich do żądanych sankcji (grzywna, przyznanie sumy pieniężnej). Taki sposób przedstawiania racji przez skarżącego niewątpliwie utrudniał merytoryczne zbadanie zasadności zarzutów oraz mógłby też mieć wpływ na wymiar ewentualnych sankcji finansowych. Nie zwalniał jednak sądu administracyjnego od powinności zbadania zasadności twierdzeń o przewlekłym prowadzeniu postępowania kontrolnego, z merytorycznym odniesieniem się do poszczególnych postanowień o wyznaczeniu kolejnych terminów załatwienia sprawy. W tej sytuacji należy więc uznać zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to nie wyjaśnia bowiem podstaw uznania, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie kontrolne nie miało cech przewlekłości, zwłaszcza wobec jednoczesnego stwierdzenia wielokrotności przedłużania tego postępowania i dostrzeżenia ponawiania wezwań do dostarczenia dokumentów i materiałów, które były już w posiadaniu organu prowadzącego postępowanie. Zarazem przedwczesna byłaby ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., a w konsekwencji także art.. 149 § 1 pkt 3, § 1a i § 2 P.p.s.a., gdyż uprawnione wnioski w tym zakresie mogą być wyprowadzone dopiero w następstwie szczegółowego zbadania toku postępowania kontrolnego, a więc wyjaśnienia sprawy w aspekcie ewentualnej pozorności i bezcelowości czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że dla oceny, czy postępowanie kontrolne wobec skarżącego prowadzone było przewlekle, konieczne jest zbadanie przyczyn i przesłanek wyznaczania kolejnych terminów załatwienia sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.