III SA/Wa 3146/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.134.2017.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. T. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 lutego 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ" "Dyrektor") wpłynął wniosek A. T. ("Skarżąca", "Wnioskodawczyni") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku, uzupełnionym pismem z 7 kwietnia 2017 r., Skarżąca wskazała, że jest spadkobiercą P. S. T., zmarłego w dniu 25 kwietnia 2007 roku. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sadu Rejonowego w P. z dnia [...] listopada 2008 r., sygnatura akt [...], spadek po zmarłym P. S. T., w tym wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne, nabyli żona - Skarżąca, syn M. M. T. oraz K. T. - po [...] każdy. Zmarły był współwłaścicielem nieruchomości położonej w L. o powierzchni [...] ha [...] m2, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych [...],[...],[...] oraz [...], objętych księgą wieczystą numer [...]. Przed umową działu spadku współwłaścicielami opisanej nieruchomości byli Wnioskodawczyni, M. M. T., K. T. - po [...] każdy, oraz A. J. T. w [...] części. Na podstawie umowy częściowego działu spadku z dnia [...] września 2016 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, zabudowaną działkę numer [...] nabyli na współwłasność Wnioskodawczyni ([...] części) i M. T. ([...] części). Zabudowaną działkę numer [...] nabył K. T.. Niezabudowaną działkę numer [...] nabyli Wnioskodawczyni w [...] części, M. T. oraz K. T. - po [...] części każdy z nich. Zgodnie z umową działu spadku A. T., Wnioskodawczyni, M. T., K. T. pozostali współwłaścicielami działki numer [...] (w udziałach: A. T. - [...], Wnioskodawczyni - [...], M. T. - [...], K. T. - [...]). W wyniku umowy dokonano odłączenia od księgi wieczystej działek o numerach [...],[...],[...]. A. T., Wnioskodawczyni, M. T. i K. T. zamierzają obecnie sprzedać działkę [...]. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że umową o częściowy dział spadku nie była objęta działka nr [...], a zatem w zakresie tej działki udziały się nie zmieniły. W ocenie wartości udziału przed i po częściowym dziale spadku Wnioskodawczyni przeprowadziła następującą symulację: działka nr [...]- wartość rynkowa [...]zł ([...] x [...]=[...] zł) działka nr [...]- wartość rynkowa [...]zł ([...] x [...]=[...] zł) działka nr [...]- wartość rynkowa [...] zł ([...] x [...] = [...] zł). Razem wartość ww. nieruchomości wyniosła [...] zł. Przed działem spadku Wnioskodawczyni miała udziały o łącznej wartości [...] zł. Po dziale spadku Wnioskodawczyni ma: - działka nr [...]- wartość rynkowa [...] zł ([...] x [...] – [...] zł), - działka nr [...]- wartość rynkowa [...] zł ([...] x [...]–[...] zł), - [...] udziału w działce nr [...] oraz [...] udziału w działce nr [...]. Razem wartość udziału Wnioskodawczyni wynosi [...] zł. Dodatkowo wraz z synami Wnioskodawczyni zobowiązała się do darowizny na rzecz A. T. kwoty [...] zł po sprzedaży działki nr [...], a w przypadku pobrania odszkodowania za drogi publiczne wydzielone z tej działki - kwotę równą [...] części tego odszkodowania. Zatem zobowiązanie Wnioskodawczyni z tego tytułu na rzecz A. T. wynosi [...] zł. Wartość "czynna" (tak w uzupełnieniu) spadku po dziale w zakresie działek nr [...],[...],[...] wynosi [...]–[...]=[...] zł. Reasumując - po dziale spadku wartość majątku Wnioskodawczyni uległa zwiększeniu o różnicę pomiędzy kwotą [...] zł, a kwotą [...] zł, tj. [...] zł. Innych spłat i dopłat strony umowy nie dokonywały. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej zwanej też "updof" lub "ustawą", wynagrodzenie otrzymane ze sprzedaży działki numer [...] nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonane po upływie 5 lat od momentu nabycia nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie upłynęło 5 lat od śmierci spadkodawcy i aktualna sprzedaż ww. nieruchomości w całości nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia podatnika, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Podkreślił, że jeżeli w wyniku działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział dotychczas posiadany, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), co do zasady należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Dyrektor uznał, że po dziale spadku wartość majątku Wnioskodawczyni uległa zwiększeniu o różnicę pomiędzy kwotą 383 332, 67 zł, a kwotą 363 887, 33 zł. Doszło więc do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. W opinii Organu wszelkie przypadki, gdy udział w majątku danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością bądź udziałami w nieruchomości, jak też stan jej majątku osobistego. W tej części bowiem, w której udział w nieruchomości przekracza wartość udziału w majątku spadkowym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Organ wyjaśnił, że w analizowanej sprawie nie może rozpatrywać tylko samej działki nr [...], pomimo, że nie była ona przedmiotem działu spadku. W takim przypadku należy bowiem porównać wartość udziału w masie spadkowej do wartości udziału we wszystkich składnikach, które Wnioskodawczyni przypadły po przeprowadzonym dziale spadku, w tym również działka nr [...]. Skoro wartość majątku Wnioskodawczyni po przeprowadzonym dziale spadku uległa zwiększeniu, w stosunku do przedmiotowej nieruchomości również należy rozpatrywać dwie daty nabycia: - 2007 r. - nabycie udziału w nieruchomości w spadku po zmarłym P. S. T., - 2016 r. - nabycie udziału w nieruchomości w wyniku częściowego działu spadku. W cenie Dyrektora Wnioskodawczyni powinna ustalić, w jakiej wartości wzrósł jej majątek po dokonanym dziale spadku, i wówczas tę nadwyżkę proporcjonalnie przypisać do każdego składnika (udziału) wchodzącego w skład masy spadkowej, jaki przypadł jej po dokonanym dziale spadku. Nabycie nieruchomości w roku 2016 stanowi więc źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) updof, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e updof. W skardze na wydaną interpretację Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1, 2 i 4 updof w zw. z art. 924, art. 925, art. 1035 Kodeksu cywilnego, polegające na przyjęciu, że przychód z planowanej sprzedaży działki 256/1 w części nabytej w 2007 r. w spadku nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, natomiast przychód uzyskany z planowanej sprzedaży ww. działki nabytej przez Wnioskodawczynię w 2016 r. w drodze częściowego działu spadku stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b), w sytuacji, gdy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 19 updof wynagrodzenie otrzymane ze sprzedaży działki numer [...] nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako otrzymane w związku ze zbyciem nieruchomości dokonanym po upływie 5 lat od momentu nabycia nieruchomości (chwila śmierci spadkodawcy), nawet w sytuacji, gdy w wyniku częściowego działu spadku dokonanego w 2016 r. wartość majątku otrzymanego po zmarłym przekracza wartość pierwotnego udziału w spadku (przed działem spadku). Skarżąca oceniła, że Organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów uznając, że dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość, stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, w sytuacji, gdy nabycie nieruchomości następuje z chwilą otwarcia spadku, a późniejszy dział spadku nie powoduje otwarcia terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8) updof. Zaakcentowała ponadto okoliczność, że działka [...] nie była przedmiotem działu spadku. W odpowiedzi na skargę Organ ponowił swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie konieczne jest odnotowanie, że zagadnienie zaistniałe w niniejszej sprawie, tj. charakter prawny uzyskania prawa własności do rzeczy, w wyniku działu spadku, w zakresie przekraczającym udział w spadku, jako rzeczy "nabytej" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, jest przedmiotem licznych rozbieżności w orzecznictwie sądowym, w tym w orzecznictwie NSA. Strony podały przykłady takich orzeczeń, które potwierdzają ich stanowiska. Dlatego Sąd odnotowuje jedynie informacyjnie, że także w najnowszym orzecznictwie NSA kwestia powyższa nadal jest przedmiotem odmiennych rozstrzygnięć. Jako ich przykłady Sąd wskazuje na wyrok o sygn. II FSK 3281/15 (wyrok z 29 listopada 2017 r.) oraz wyrok o sygn. II FSK 2497/14 (wyrok z 30 września 2016 r.). Ponadto, we wskazanych wyrokach NSA powoływał się na inne swoje judykaty, które potwierdzają daleko idące rozbieżności w tej kwestii. W ocenie Sądu Wojewódzkiego niniejsza sprawa nie wymaga jednak opowiedzenia się po którejkolwiek stronie zaistniałego w orzecznictwie sporu. Otóż przypomnieć należy zadane przez Skarżącą pytanie. Brzmiało ono: "Czy prawidłowym jest stanowisko Podatnika, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie otrzymane ze sprzedaży działki numer 256/1 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonane po upływie 5 lat od momentu nabycia nieruchomości?". W tym pytaniu Skarżąca powiązała więc brak obowiązku podatkowego z upływem okresu 5 lat, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Dyrektor tę ocenę Skarżącej zakwestionował, co rzeczywiście prowadziłoby prima facie do konieczności rozstrzygnięcia dylematu, jak podatkowo potraktować sytuację, kiedy w wyniku działu spadku podatnikowi przypada w udziale dana rzecz w zakresie większym, niż wynikający z jego udziału w spadku, a następnie rzecz ta jest zbywana przed upływem wspomnianego terminu – czy w tym zakresie przekraczającym udział w spadku mamy do czynienia z odrębnym nabyciem, czy też takie nabycie nie występuje. Niemniej, jak wynika z argumentacji zawartej we wniosku, a także z treści skargi, Skarżąca akcentowała nie tyle, a przynajmniej nie tylko fakt, że – w jej ocenie – upłynął okres 5 lat od pierwszego nabycia działki [...]. Owszem, wskazano co prawda we wniosku i w skardze, że nabycie to nastąpiło w 2007 r., w chwili otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy), i tylko to nabycie było – według Skarżącej – relewantne prawnie, ale nadto wskazano, że ta właśnie działka 256/1 (tylko tej działki dotyczyło pytanie wniosku) była niezmiennie przedmiotem współwłasności tych samych współwłaścicieli w tych samych częściach zarówno przed, jak i po częściowym dziale spadku, dokonanym w 2016 r. Przypomnieć należy, że części te wynosiły zawsze [...] dla Skarżącej, M. T. i K. T., oraz [...] (czyli [...]) dla A. T.. Wskutek wspomnianego częściowego działu spadku z księgi wieczystej prowadzonej dla całej nieruchomości składającej się z czterech działek odłączono trzy działki, zaś księga ta objęła odtąd tylko działkę będącą przedmiotem niniejszej sprawy, czyli działkę 256/1. W tym więc momencie zaistniała nowa nieruchomość jako przedmiot prawa własności (współwłasności) czterech współwłaścicieli, ale – powtórzmy – w związku z dokonanym działem spadku i zamiarem jej zbycia przez spadkobierców i A. T. udziały wszystkich spadkobierców zmarłego P. T. nie zmieniły się. Gdyby przyjąć, że po dokonanym odłączeniu z księgi wieczystej wspomnianych trzech działek czwarta z nich (o nr [...]) stanowi nadal tę samą nieruchomość, nie zmieniałoby to niczego w zakresie uwagi, że nadal udziały w niej pozostały takie same, jak przed działem spadku i odłączeniem innych działek. W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy Ustawodawca wiąże przychód ze zbyciem konkretnej rzeczy. Jakkolwiek formułując we wniosku swoje pytanie, w którym spór sprowadzono do wskazanego terminu 5 lat, Skarżąca zdaje się automatycznie potwierdzać, że przedmiotem zamiaru sprzedaży jest nieruchomość, w której jej udział przekracza udział wynikający ze stwierdzenia nabycia spadku, to jednak natychmiast takie założenie zostało skorygowane. Skarżąca podała przecież wyraźnie, że "...A. T., A. T., M. T., K. T. pozostali współwłaścicielami działki numer [...]", po czym podała te niezmienione nigdy udziały. Skoro więc przedmiotem analizy na gruncie at. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest zbycie konkretnej rzeczy, to w zakresie, który jako jedyny mógł być przedmiotem niniejszej sprawy, czyli w zakresie ewentualnego zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia działki nr [...], prawidłowe stanowisko Organu powinno polegać na uwadze, że zbycie tej działki będzie zbyciem rzeczy, w której Skarżąca ma niezmiennie taki sam udział ([...] części), jaki zaistniał przy nabyciu dokonanym już w roku 2007. Powtórzyć więc należy, że zarysowany w orzecznictwie spór prawny w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowy, gdyż wskazywane przez Strony judykaty dotyczą sytuacji, kiedy w wyniku działu spadku podatnik otrzymuje na własność daną rzecz w zakresie przekraczającym jego udział wynikający ze stwierdzenia nabycia spadku, a następnie, kiedy taką rzecz zbywa przed upływem terminu 5 lat. W niniejszej sprawie zabrakło już pierwszego z tych warunków, gdyż działka [...] pozostawała współwłasnością Skarżącej zawsze i niezmiennie w [...] częściach. Problem zarysowany w orzecznictwie sądowym zyskałby natomiast na aktualności w niniejszej sprawie, gdyby przedmiotem zamierzonej sprzedaży była np. działka 203/1, w której udział Skarżącej wzrósł w wyniku działu spadku z [...] do [...] części. Powtórzyć jednak należy, że pytanie Skarżącej dotyczyło sprzedaży działki nr [...]. Zaaprobowanie poglądu Organu byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby w ustawie istniał przepis uprawniający do arytmetycznej czynności ustalenia łącznego, uśrednionego udziału podatnika w spadku w wyniku jego działu i otrzymania przez podatnika własności (współwłasności) poszczególnych rzeczy, a następnie odniesienia tej średniej wartości do zbycia konkretnej rzeczy przed upływem terminu 5 lat, i do oceny, czy ta uśredniona wartość jest wyższa, niż udział wynikający z pierwotnego stwierdzenia nabycia spadku. Tymczasem w ustawie takiego przepisu brakuje, a istniejący od początku jej funkcjonowania art. 10 ust. 1 pkt 8 stanowi jedynie o przychodzie ze zbycia konkretnej rzeczy w pewnym okresie od jej nabycia. W efekcie analizować można tylko to, czy zbywając tę właśnie, konkretną rzecz przed upływem 5 lat od ewentualnie nowego nabycia (gdyby zaakceptować jedną z dwóch ww., profiskalną interpretację tego przepisu występującą w orzecznictwie), podatnik był jej właścicielem (użytkownikiem wieczystym, podmiotem własnościowego prawa spółdzielczego) w części przekraczającej swój udział spadkowy, czy nie. W niniejszej sprawie Skarżąca sprzedając działkę [...] nie będzie jej właścicielką w zakresie przekraczającym [...] części, a to, że sumarycznie ujęty jej udział masie spadkowej okazał się większy, niż udział w spadku, nie ma znaczenia przy zbyciu konkretnej rzeczy, w której udział w wyniku działu nie stał się wcale większy, niż udział w spadku. Pogląd Organu ma więc charakter prawotwórczy. Dyrektor co prawda zauważa brak klarownych podstaw prawnych dla ww. operacji ustalenia średniej wysokości przyrostu majątku Skarżącej w działce [...], ale mimo tego, niejako per analogiam, wymaga od Skarżącej uznania zwiększenia swojego majątku w tej nieruchomości w wyniku działu spadku. Spośród dwóch możliwości postępowania w niniejszej sprawie, tj. odrębnej analizy każdej transakcji zbycia działek albo uśrednienia udziału i odniesienia tak uśrednionej wartości do poszczególnych transakcji, Organ, bez podstawy prawnej w ustawie, wybiera tę drugą, korzystną dla interesów fiskalnych Państwa, ale niekorzystną dla Skarżącej. Takiego wyboru nie można zaakceptować w świetle art. 84 Konstytucji, w którym wymaga się, aby obowiązek podatkowy wprost i jasno wynikał w ustawy. Skoro więc w ustawie (w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof) stanowi się o zbyciu rzeczy, to zbycie takie należy odnieść właśnie do konkretnej rzeczy, która jest zbywana na mocy konkretnej transakcji. Dlatego tylko marginalnie wypada zauważyć, że skoro Dyrektor nałożył na Skarżącą obowiązek uśrednienia przyrostu majątku Skarżącej w wyniku działu spadku i odniesienia tej uśrednionej wartości do działki nr [...], to wymusza to automatycznie zastosowanie takiej samej, choć odwrotnej operacji odnośnie ewentualnych transakcji mających za przedmiot działki, w których udział Skarżącej w wyniku działu spadku zwiększył się względem udziału wynikającego z nabycia spadku. W przeciwnym razie Skarżącej przypisany zostałby przychód ponad wartość faktycznie nabytą w wyniku działu. W ustawie nie ma jednak podstaw także dla tej, odwrotnej operacji arytmetycznej, czyli dla odpowiedniego zmniejszenia udziału w działce, w której udział Skarżącej zwiększył się w wyniku działu spadku, gdyby oczywiście Skarżąca zamierzała zbyć taką działkę przed upływem terminu wskazanego w omawianym przepisie. W skardze sformułowano konieczny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, a to przede wszystkim poprzez brak odnotowania przez Organ niezmiennego udziału Skarżącej w działce [...] ("W pierwszej kolejności jest tak dlatego ponieważ działka 256/1 nie była przedmiotem działu spadku." – str. 4 skargi). W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł).