II FSK 2497/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska - Krupa, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1261/13 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2013 r., nr ITPB2/415-505/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2497/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę M. D. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14.05.2013 r. skarżąca podała, że dnia 11.12.1999 r. zmarł jej ojciec, spadek po nim po ¼ części nabyli: matka skarżącej, brat skarżącej, siostra skarżącej i skarżąca, a w skład spadku wchodził udział w lokalu mieszkalnym, nabytym do wspólności majątkowej małżeńskiej. Dnia 20.07.2012 r. zmarła matka skarżącej, a spadek po niej po 1/3 części nabyli: brat skarżącej, siostra skarżącej i skarżąca. Na mocy działu spadku, dokonanego dnia 20.03.2013 r. postanowieniem sądu, lokal mieszkalny po rodzicach na wyłączną własność nabyła skarżąca, z obowiązkiem spłaty na rzecz siostry kwoty 23.333 zł; lokal ten zamierza sprzedać przed upływem 5 lat od jego nabycia. Zadała pytanie, czy powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty uzyskanej ze sprzedaży części nabytej w 1999 r., czy też od kwoty uzyskanej ze sprzedaży części nabytej w 2012 r. – zajmując stanowisko, że opodatkowaniu podlega przychód w połowie jego wysokości, tylko od sprzedaży części nabytej w roku 2012. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 21.08.2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że lokal mieszkalny nabyła ona po części także w 2013 r., w drodze działu spadku, toteż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegał będzie przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po matce oraz w drodze działu spadku; zauważył, że wejście spadkobiercy w prawa i obowiązki podatnika na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) obejmuje tylko te prawa i obowiązki, które przynależały do podatnika i nie obejmuje sukcesji tych praw, których spadkodawca nie nabył. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny błędnie utożsamił nabycie przez nią części udziału w lokalu mieszkalnym z działem spadku, podczas gdy dział spadku ma charakter wtórny wobec nabycia spadku, ponieważ wskutek nabycia spadku pomiędzy spadkobiercami powstaje wspólność majątku spadkowego, trwająca do dokonania działu spadku, kiedy to następuje konkretyzacja składników masy spadkowej, przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dlatego też nabycie lokalu przez skarżącą nie nastąpiło w wyniku działu spadku, gdyż inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych składników masy spadkowej. Wadliwy jest więc pogląd, iż nie cały przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości nabytej przez skarżącą w spadku po ojcu, a tylko odpowiadający wielkości udziału spadkowego, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem prawo do własności rzeczy w drodze działu spadku nabywa się wskutek dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Nieprawidłowe jest więc stanowisko, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycie w drodze spadku", a w konsekwencji – że nie cały przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżąca nabyła w wyniku działu spadku, lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Celem wprowadzenia tego przepisu było zresztą wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży rzeczy i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a więc bez względu na jego późniejszy dział. Wykładnia przyjęta przez organ interpretacyjny przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania, gdyż sprzedaż nieruchomości, dokonana przez wszystkich spadkobierców, nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy sprzedaż tej samej nieruchomości, nabytej w całości przez jednego spadkobiercę w drodze działu spadku, rodziłaby obowiązek podatkowy. Kierunek wykładni, przyjęty przez Sąd, znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2004 r. (FSK 746/04). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że nabycie przez spadkobiercę własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze działu spadku, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycie w drodze spadku", wobec czego datą nabycia własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. będzie nie data nabycia jej w drodze działu spadku, lecz data nabycia jej w spadku, a zatem wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu jest cały przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spadkobiercę, "której własność nabył w drodze działu spadku także przekraczający jego udział spadkowy". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że gdy wskutek działu spadku zakres władztwa jednego ze spadkobierców ulega powiększeniu w stosunku do udziału przypadającego mu na skutek spadkobrania, nabycie prawa własności następnie zbywanej nieruchomości następuje na skutek osobnych zdarzeń prawnych, to jest spadkobrania i działu spadku. Nabyciem w rozumieniu u.p.d.o.f. jest więc każde kolejne uzyskanie prawa własności (współwłasności), skutkujące wzrostem aktywów w majątku podatnika. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku majątku spadkowego, który przed dokonaniem tej czynności należał również do innych spadkobierców, to jest otrzymanie udziałów przekraczających udział spadkowy, nawet nieodpłatnie, nie stanowi nabycia w drodze spadku, lecz nabycie w rozumieniu u.p.d.o.f. Pogląd ten potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2013 r. (II FSK 1966/11). Nietrafny jest argument o podwójnym opodatkowaniu tak uzyskanego przychodu, bowiem skutki prawnopodatkowe i to na gruncie dwóch różnych ustaw podatkowych, wywołują dwa odrębne zdarzenia (nabycie spadku oraz powstanie przychodu z odpłatnego zbycia). Podczas rozprawy kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów dodatkowo powołał się na potwierdzające przyjętą w interpretacji wykładnię wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.11.2009 r. (II FSK 1489/08), z dnia 4.11.2010 r. (II FSK 1054/09), z dnia 6.06.2013 r. (II FSK 1966/11), z dnia 18.02.2014 r. (II FSK 832/12), z dnia 3.04.2014 r. (II FSK 984/12), z dnia 24.06.2014 r. (II FSK 1764/12), z dnia 16.07.2015 r. (II FSK 932/13), z dnia 27.01.2016 r. (II FSK 2319/13), z dnia 11.02.2016 r. (II FSK 3483/13) i z dnia 19.05.2016 r. (II FSK 1065/14). Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego; podniosła, że skarga ta niezasadnie zarzuca błędną wykładnię przepisów, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykłada. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Przede wszystkim za zdecydowanie dominującą należy uznać tę linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, która opowiada się za uznaniem za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powiększenia udziału spadkobiercy w nieruchomości w następstwie działu spadku i zniesienia współwłasności, bowiem oznacza to nabycie części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w reprezentatywnym dla omawianego nurtu orzeczniczego wyroku z dnia 12.02.2015 r. (II FSK 1207/14), "otrzymanie z majątku spadkowego udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet, jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat". Do długiej listy wymienionych w skardze kasacyjnej judykatów, podzielających to zapatrywanie, oprócz wyroku przytoczonego wyżej należy także dodać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.12.2014 r. (II FSK 2836/12), z dnia 21.01.2015 r. (II FSK 2872/12), z dnia 29.01.2015 r. (II FSK 3246/12), z dnia 13.10.2015 r. (II FSK 2133/13), czy z dnia 7.04.2016 r. (II FSK 282/14). Dostrzec także należy odosobnione wyroki, które prezentują pogląd odmienny, utożsamiając datę nabycia nieruchomości wyłącznie z datą otwarcia spadku - jak przytoczone przez skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15.09.2004 r. (FSK 483/04) i z dnia 13.09,2011 r. (II FSK 500/10), przytoczony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok z dnia 12.10.2004 r. (FSK 746/04), ale także wyroki: z dnia 8.02.2007 r. (II FSK 187/06) i z dnia 5.12.2008 r. (II FSK 1276/07). Ta ostatnia grupa wyroków prezentuje jednak pogląd historyczny, który nie został zaaprobowany i podtrzymany w okresie późniejszym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za pierwszym z przedstawionych poglądów, aprobując zapatrywanie, zgodnie z którym uzyskanie z majątku spadkowego udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nawiązując do argumentacji, zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.01.2015 r. (II FSK 2872/12) i z dnia 12.02.2015 r. (II FSK 1207/14), wskazuje, że uwzględnienie różnicy zachodzącej między współwłasnością w częściach ułamkowych a stosunkiem wspólności masy spadkowej, każe przyjąć, iż z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa udział w spadku, a nie w poszczególnych składnikach spadku. Dopiero w wyniku działu spadku objęte spadkiem poszczególne prawa majątkowe przechodzą na poszczególnych spadkobierców i ustaje wspólność spadkowa. Zarazem, jeżeli prowadzi to do nabycia prawa własności określonego składnika masy spadkowej ponad przysługujący spadkobiercy udział w tej masie, nabycie to nie może nastąpić w dacie otwarcia spadku, ale dopiero w dacie jego działu i ta ostatnia data wyznacza początek terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast jeżeli wartość otrzymanej przez spadkobiercę w wyniku działu spadku nieruchomości lub prawa mieści się w udziale, jaki przysługuje mu w udziale będącym wspólnością, za datę nabycia takiej nieruchomości lub prawa należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, a więc datę otwarcia spadku. Nie przekonuje natomiast zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w myśl której prawo do własności rzeczy w drodze działu spadku nabywa się wskutek dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Pomija ona bowiem okoliczność, że w przypadku wielości spadkobierców nabycie własności (wyłącznej własności) konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego następuje w rezultacie działu spadku, jako że przed dokonaniem tej czynności prawnej spadkobiercom przysługuje tylko wspólność majątku spadkowego, ale nie własność konkretnych rzeczy lub praw majątkowych. Nieprawidłowe jest też zapatrywanie o niedopuszczalności podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży rzeczy i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bowiem odmienne są zdarzenia powodujące powstanie zobowiązań podatkowych – w przypadku zobowiązania w podatku od spadków i darowizn jest nim dziedziczenie, a w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych – uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pod określonymi warunkami (odpłatne zbycie przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie oraz że zbycie nie w wykonaniu działalności gospodarczej); można dodać, że w analogicznej sytuacji prawnopodatkowej znajduje się jedyny spadkobierca, który zdecyduje się na odpłatne zbycie odziedziczonej nieruchomości przed upływem wskazanego wyżej terminu. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku zbycia nieruchomości razem przez wszystkich współspadkobierców. Różnica w sytuacji prawnopodatkowej spadkobierców zależy więc od dwóch czynników: daty zbycia odziedziczonej nieruchomości oraz otrzymania w wyniku działu spadku udziału w nieruchomości przekraczającego udział spadkowy. Za zasadny uznać zatem należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że nabycie przez spadkobiercę własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze działu spadku, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycie w drodze spadku", wobec czego datą nabycia własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. jest data otwarcia spadku, a nie data działu spadku, także wtedy, gdy następstwem działu spadku jest nabycie przez spadkobiercę udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym) przekraczającego jego udział w spadku. Należy bowiem zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że gdy wskutek działu spadku zakres władztwa jednego ze spadkobierców ulega powiększeniu w stosunku do udziału przypadającego mu na skutek spadkobrania, nabycie prawa własności następnie zbywanej nieruchomości następuje na skutek osobnych zdarzeń prawnych, to jest spadkobrania i działu spadku. Nabyciem w rozumieniu u.p.d.o.f. jest więc każde kolejne uzyskanie prawa własności (współwłasności), skutkujące wzrostem aktywów w majątku podatnika. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku majątku spadkowego, który przed dokonaniem tej czynności należał również do innych spadkobierców, to jest otrzymanie udziałów przekraczających udział spadkowy, nawet nieodpłatnie, nie stanowi nabycia w drodze spadku, lecz nabycie w rozumieniu u.p.d.o.f. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że – jak się wydaje – może być także dyskutowany dalej idący pogląd, a mianowicie, że w przypadku wielości spadkobierców nabycie nieruchomości, prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania, a także innej rzeczy przez spadkobiercę, który następnie prawo to lub rzecz zbywa, następuje zawsze w dacie działu spadku, a nie w dacie otwarcia spadku. Nie budzi bowiem wątpliwości odmienność stosunku wspólności masy spadkowej, charakterystycznego dla stanu prawnego wytworzonego przez otwarcie spadku, wobec stosunku współwłasności w częściach ułamkowych, właściwego dla innych stanów prawnych. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa udział w spadku, ale nie nabywa udziałów w poszczególnych składnikach majątku spadkowego. Dopiero w wyniku działu spadku objęte spadkiem poszczególne prawa majątkowe przechodzą na poszczególnych spadkobierców i ustaje wspólność spadkowa; dopiero zatem w tym momencie uprawniony może swobodnie rozporządzać przysługującym mu prawem. Również wspólne zbycie składnika masy spadkowej przez wszystkich spadkobierców oznacza implicite przeprowadzenie działu (częściowego działu) spadku, którego treścią jest przyznanie zbywanego składnika masy spadkowej wszystkim spadkobiercom w odpowiednich częściach ułamkowych. Ponadto, choć przed działem spadku spadkobierca może zbyć swój udział w spadku (art. 1051 K.c.), skutkiem tej czynności prawnej będzie wejście nabywcy udziału w prawa zbywcy – a więc w prawo do określonego udziału w masie spadkowej, ale nie w prawo własności poszczególnych składników majątku spadkowego. Ponieważ prawo podatkowe wiąże powstanie przychodu podatkowego z odpłatnym zbyciem konkretnego prawa majątkowego w określonym związku czasowym od jego nabycia, zasadnicze znaczenie wydaje się mieć uzyskanie przez spadkobiercę rzeczywistej możliwości zbycia tego prawa, warunkujące rozpoczęcie biegu terminu, którego upływ uwolni go od obowiązku podatkowego; trudno więc przyjąć, że nabył on to prawo już w chwili otwarcia spadku, skoro zbyć go wtedy nie mógł. Rozważana więc może być teza, że w przypadku wielości spadkobierców nabycie prawa lub rzeczy, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., następuje dopiero w dacie działu spadku, a nie w dacie jego otwarcia; otwarcie spadku jest natomiast datą nabycia prawa w sytuacji występowania jedynego spadkobiercy, gdyż w takim przypadku z tą chwilą nabywa on własność wszystkich składników masy spadkowej i może nimi rozporządzać. Ta część rozważań nie rzutuje na kierunek podjętego w sprawie rozstrzygnięcia i nie ma wpływu na sytuację prawną skarżącej, ponieważ uzyskała ona korzystniejszą interpretację, a przesłankę rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi przyjęty przez ten Sąd pogląd prawny, że data działu spadku wyznacza datę nabycia tylko tego udziału w nieruchomości (prawie do lokalu mieszkalnego), który przekracza udział spadkowy spadkobiercy odpłatnie zbywającego nieruchomość. Uznanie powyższej konkluzji za trafną prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia w całości zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Ponadto, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny mógł zgodnie z art. 188 P.p.s.a. rozpoznać skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. wobec uznania, że zaskarżona nią indywidualna interpretacja prawa podatkowego, przyjmująca, że otrzymanie przez skarżącą w wyniku działu spadku udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym) przewyższającego jej udział spadkowy, stanowi w tej części nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., odpowiada prawu. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. od skarżącej na rzecz Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania, ograniczonych do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 340 zł, na które składają się: wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł.