II FSK 3483/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 659/13 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 659/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 marca 2013 r., w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu ww. wniosku podniosła, że nieruchomość – działkę nr [...], obszaru 0,1713 ha położoną w G., nabyła wspólnie z mężem do majątku wspólnego w dniu 30 lipca 1999 r. W dniu 30 grudnia 2005 r. zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską, znoszącą ustrój wspólności ustawowej i w tym samym dniu dokonany został w drodze umowy podział majątku wspólnego, w ten sposób, że przedmiotowa nieruchomość, której dotyczy wniosek, została nabyta na wyłączną własność Skarżącej. W dniu 5 listopada 2007 r. Skarżąca dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Następnie wpłaciła na konto organu podatkowego tytułem PIT-23 kwotę 19.000 zł. W ocenie wnioskodawczyni była to kwota nienależna, z tego powodu, że od daty nabycia nieruchomości w dniu 30 lipca 1999 r. do daty jej zbycia upłynęło pięć lat podatkowych, co ma znaczenie wobec treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia 17 września 2012 r. r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 5 listopada 2007 r. Decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że wobec faktu nabycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 30 lipca 1999 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w stosunku do udziału wynoszącego ½ części przedmiotowej nieruchomości przypadającej na podatniczkę upłynął w dniu 31 grudnia 2004 roku. Zatem sprzedaż tego udziału dokonana w dniu 5 listopada 2007 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie powstał po stronie skarżącej obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. W stosunku zaś do udziału wynoszącego ½ części przedmiotowej nieruchomości, nabytej w wyniku podziału majątku dorobkowego dokonanego na podstawie zawartej w dniu 31 grudnia 2005 r. umowy o podział majątku wspólnego między małżonkami E. i J. K., organ uznał, że sprzedaż ww. udziału podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Tym samym organ stwierdził, że podatek w wysokości 19.000 zł zadeklarowany przez skarżącą w pierwotnej deklaracji PIT-23 i wpłacony w dniu 19 listopada 2007 r. jest należnym zryczałtowanym podatkiem za 2007 r. I.3. W skardze do WSA skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., 2. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., 3. rażące naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności jej art. 7 wyrażających zasady praworządności, powtórzonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez podjęcie decyzji pozostającej w oczywistej sprzeczności z powszechnie obowiązującymi w przedmiotowej materii przepisami prawa podatkowego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 121 O.p. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że ustawa ta nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w ww. przepisie to jest nabycia nieruchomości. Odwołując się do regulacji zawartych w prawie cywilnym, Sąd uznał, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością) jak też stan jej majątku osobistego. Następnie Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm. dalej jako k.r.o.) i wskazał, że z przepisu tego wynika, że ustawowa wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową, a to oznacza, że jest ona sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny (aktywa). Jest to więc wspólność o charakterze wspólności łącznej, w której uprawnienia te mają w istocie charakter współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego z tych uprawnień do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku. W szczególności do majątku wspólnego wchodzą prawa związane z prawem stanowiącym przedmiot wspólności, a także niektóre prawa mające charakter pochodny lub akcesoryjny względem praw pozostających w majątku osobistym. Taka sytuacja podlega ochronie, jako całość i każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Z art. 43 § 1 k.r.o. wynika, że "oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym", i że to prawo do równych udziałów aktualizuje się od dnia ustania tej ustawowej wspólności majątkowej. Zatem skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k.r.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć w ocenie Sądu, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków. Za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, Sąd przyjął datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji ww. przepisu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i doszły do trafnej konkluzji, że za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości, w tej części, która przekroczyła udział skarżącej w majątku wspólnym, należało przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku małżeńskiego. Natomiast bieg 5–letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano podziału. Tym samym, sprzedając w dniu 5 listopada 2007 r. nieruchomość skarżąca, na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zobowiązana była do zapłaty podatku ustalonego w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu od kwoty 190.000 zł tj. wartości udziału nabytego na podstawie umowy o podziale majątku dorobkowego (wartość całej nieruchomości wyniosła 380.000 zł). Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i w konsekwencji art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., Sąd uznał je za całkowicie bezzasadne. Podkreślono, że otrzymanie w dniu 30 grudnia 2005 r. przez stronę skarżącą udziałów w nieruchomościach nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego od przychodów z tytułu podziału tego majątku. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając zasadność opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (a nie podziału wspólnego majątku), co czyni zarzuty skarżącej w tym zakresie bezpodstawnymi. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez wykładnię pojęcia "nabycie" użytego w przywołanym art. 10, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i naruszenie słusznego interesu strony skarżącej; 2. rażące naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności jej art. 7 wyrażających zasady praworządności, powtórzonej w art. 120 O.p. poprzez wydanie wyroku w oparciu wykładnię rozszerzająca na korzyść organu podatkowego, a ponadto powoływanie się w uzasadnieniu wyłącznie na linię orzecznictwa z lat 1997-1999 niekorzystnego dla strony, bez uwzględnienia orzeczeń dla podatnika korzystnych - lata 2011 - 2013; 3. przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia domniemania, co do którego Sąd nie dysponował dowodami, poprzez przyjęcie, że sposób podziału majątku małżonków spowodował przekroczenie udziału skarżącej w majątku dorobkowym małżonków, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i naruszenie słusznego interesu strony skarżącej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a także brak przesłanek nieważności postępowania sądowego (art. 183 § 2 P.p.s.a.), stwierdzić należy, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez małżonków pomiędzy którymi istniała majątkowa wspólność małżeńska, a następnie po zniesieniu wspólności majątkowej nieruchomość została przyznana jednemu z małżonków, który ją sprzedał. Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny swoim rozstrzygnięciem nawiązuje do linii orzeczniczej, w których wydane wyroki dotyczyły wykładni pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. głównie z punktu widzenia byłych małżonków w sprawach dotyczących nabycia rzeczy w wyniku podziału majątku dorobkowego po ustaniu (jak w rozpatrywanej sprawie) wspólności majątkowej małżeńskiej (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1764/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08, z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest m. in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. w drodze umowy sprzedaży, pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tych praw. Przy podziale majątku wspólnego małżonków również może mieć miejsce nabycie nieruchomości lub prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wówczas data podziału majątku wspólnego małżonków będzie miała istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa przyznanego na wyłączną własność jednego z nich. Odnosząc się do kwestii ustalenia daty nabycia własności nieruchomości w części przekraczającej udział w majątku małżeńskim należy sięgnąć do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.) albo z mocy prawa np. na skutek ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50¹ k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Podsumowując, z datą zniesienia małżeńskiej wspólności majątkowej, współwłasność łączna - jaka istnieje między małżonkami - przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Od tego momentu co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący ½ udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest jednak przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania wspólności majątkowej, ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podział majątku dokonany w dniu 30 grudnia 2005 r. nie był ekwiwalentny. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przedmiotem ostatecznego podziału majątku dorobkowego małżonków dokonanego w 2005 r. była nieruchomość, którą skarżąca otrzymała w całości bez żadnych spłat na rzecz męża, co wynika z aktu notarialnego, na podstawie którego dokonano podziału majątku wspólnego (k. 14 akt administracyjnych). Z tych względów podzielić należy ocenę organu podatkowego, że datę 30 grudnia 2005 r., w której doszło do ostatecznego podziału majątku wspólnego małżonków, należy utożsamiać z momentem nabycia przez skarżącą nieruchomości w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym. Natomiast bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano podziału. W konsekwencji sprzedając w dniu 5 listopada 2007 r. przedmiotową nieruchomość skarżąca, na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zobowiązana była do zapłaty podatku ustalonego w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości i uznały, że strona skarżąca powinna opodatkować przychód w kwocie 190.000 zł stawką 10% z tytułu sprzedaży ½ nieruchomości nabytej w drodze podziału majątku wspólnego, gdyż sprzedaż tej części udziałów w nieruchomości nastąpiła przez upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art.120 O.p. Organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa i nie naruszyły zasady praworządności, nie naruszyły przepisów proceduralnych, rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał zebrany materiał dowodowy za wystarczający, a jego ocenę za prawidłową i zgodną z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.