II FSK 984/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 849/11 w sprawie ze skargi E. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr ILPB2/415-931/10/11-S/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od E. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E.H. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 listopada 1998 r. nastąpiło stwierdzenie nabycie przez wnioskodawczynię spadku po zmarłej - dnia 15 kwietnia 1973 r. - matce. Przedmiotem spadku była nieruchomość. Spadek nabyła wraz z trojgiem swojego rodzeństwa - każdy po 1/4 części. W dniu 1 sierpnia 2007 r., na mocy umowy zniesienia współwłasności nieruchomości – aktem notarialnym - wnioskodawczyni nabyła pozostałe udziały w nieruchomości do majątku osobistego: 1/4 części, to jest udział przypadający jednej ze spadkobierczyń, wnioskodawczyni nabyła bez żadnych spłat i dopłat, natomiast pozostałe rodzeństwo otrzymało od wnioskodawczyni spłatę w kwocie 71 133,93 zł, każdy w zamian za przypadającą każdemu z nich 1/4 części spadku. Wnioskodawczyni stała się przez to właścicielem całej nieruchomości. Dnia 29 stycznia 2009 r. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na dwie działki o nr 458/1 oraz 458/2, jedna z nich w dniu 2 czerwca 2010 r. została sprzedana. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy sprzedaż nieruchomości w dniu 2 czerwca 2010 r. jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U nr 14 poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") i dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? W ocenie wnioskodawczyni, analizując treść art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazują na to, iż aby przychód ze sprzedaży stanowił źródło przychodu istnieć musi tożsamość wskazanego w ustawie przedmiotu nabycia i przedmiotu sprzedaży oraz między nabyciem lub wybudowaniem a sprzedażą upłynąć musi mniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości. Skoro źródłem przychodu jest w tym przypadku czynność cywilnoprawna (sprzedaż lub zamiana) sięgnąć należy do definicji pojęcia nieruchomości zawartego w przepisach kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm. dalej k.c.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Udział we współwłasności nieruchomości, zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie poglądem jest prawem, należącym do współwłaściciela rachunkowym ułamkiem rzeczy, idealną częścią niepodzielnej rzeczy (co potwierdza Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 września 2000 roku, sygn. akt I CKN 729/99). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 k.c.). Sprzedaż udziału nie jest zatem równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości, choć każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem nieruchomości. Jego zbycie nie ma jednak wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (podobnie: Sąd Najwyższy w wymienionym wyżej wyroku z dnia 20 września 2000 r.). Własność tej samej rzeczy może bowiem przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.) i może mieć charakter współwłasności w częściach ułamkowych lub być współwłasnością łączną (art. 196 k.c.). Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, jest uprawniony do jej współposiadania i korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.); podobnie: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 2001 roku, sygn. akt III CKN 21/99). Zdaniem wnioskodawczyni uznać zatem należy, że była ona właścicielem nieruchomości od chwili otwarcia spadku, zatem od śmierci matki w dniu 15 kwietnia 1973 r., czyli dłużej niż 5 lat przed dokonaniem sprzedaży jej części - działki będącej przedmiotem sprzedaży. Art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie definiuje także pojęcia nabycie. Zgodnie z Kodeksem cywilnym spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925), a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924). W przedmiotowej sytuacji nabycie nieruchomości nastąpiło w momencie śmierci spadkodawcy – 15 kwietnia 1973 r., a zatem minęło pięć lat między nabyciem nieruchomości a jej sprzedażą w dniu 2 czerwca 2010 r. Data nabycia udziałów przez wnioskodawczynię od jej rodzeństwa na mocy umowy zniesienia współwłasności – 1 sierpnia 2007 r. nie wpływa na fakt, że wnioskodawczyni była właścicielem przedmiotowej nieruchomości już od dnia 15 kwietnia 1973 r. Zgodnie z art. 1035 k.c.: "Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (...)". Zatem każdy ze spadkobierców w chwili śmierci spadkodawcy staje się właścicielem nieruchomości będącej częścią spadku, a udział w tej własności przysługujący danemu spadkodawcy wynika z przepisów Kodeksu cywilnego chyba, że spadkodawca postanowił inaczej w testamencie. Umowa zniesienia współwłasności z dnia 1 sierpnia 2007 r. doprowadziła tylko do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności, a prawo własności do całej nieruchomości przysługiwało jej również przed tą datą, gdy była tylko współwłaścicielem. Dla liczenia terminu posiadania własności nieruchomości ma znaczenie tylko i wyłącznie data śmierci spadkodawcy i nie liczy się, że własność przysługiwała większej ilości osób, bo każda z nich była właścicielem danej nieruchomości, tyle tylko, że w określonym udziale. Każdemu bowiem ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, każdy z nich jest uprawniony do jej współposiadania i korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. W związku z powyższym wnioskodawczyni uważa, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 2 czerwca 2010 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowi źródła przychodu zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 4 listopada 2010 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, z kolei postanowieniem z 10 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 4 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 125/11 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. Organ podatkowy w dniu 22 sierpnia 2011 r. wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Organ interpretujący wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Organ podzielił stanowisko wnioskodawczyni, że dniem nabycia spadku dla spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Następnie nastąpiło zniesienie współwłasności, którego celem było nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy. Zdaniem organu w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości ponad pierwotnie przysługujący jej udział w masie spadkowej. Zatem prawo własności wnioskodawczyni nabyła, w ocenie organu, w dniu 15 kwietnia 1973 r. w drodze spadku w wysokości ¼ nieruchomości, w dniu 1 sierpnia 2007 r., tj. w dniu zniesienia współwłasności – w części przekraczający jej udział w spadku. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej działki w części odpowiadającej udziałowi, który wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku w 1973 r., nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na to, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast przychód odpowiadający wielkości udziału jaki wnioskodawczyni nabyła w wyniku zniesienia współwłasności stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymując swoje stanowisko, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Pismem z dnia 31 października 2011 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu 22 sierpnia 2011 r. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu, uznając, że okres pięcioletni, po upływie, którego nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie tylko do części nieruchomości odpowiadającej udziałowi spadkowemu, - naruszenie art. 14b w związku z art. 14e O.p., poprzez nie uwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego oraz braku uzasadnienia, dlaczego przywołanych wyroków nie uwzględniono, - naruszenie art. 14o w związku z art. 14d O.p. poprzez wydanie interpretacji po upływie ustawowego terminu. Zarzucając powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 849/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że kwestią sporną jest, czy zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości. Sąd analizując instytucję współwłasności wywiódł, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, jest uprawniony do jej współposiadania i korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli ( art. 206 k.c., por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 2001 r., sygn. III CKN 21/99,opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 52366). Zatem należy podkreślić, że współwłasność jest własnością rzeczy, która przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Niepodzielność wspólnego prawa własności oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swą wyłączną własność. Rzecz jako całość należy do wszystkich współwłaścicieli. Odnosząc to do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy uznać, że skarżąca nabyła nieruchomość wraz pozostałymi współwłaścicielami w drodze spadku w dniu jego otwarcia, czyli w 1973 r. Późniejszy dział spadku, w wyniku którego skarżąca stała się właścicielem całości, nie zmienia faktu, że nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze dziedziczenia. Dlatego też w ocenie Sądu skarżąca nie osiągnęła przychodu ze sprzedaży nieruchomości, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym w świetle obowiązujących przepisów. Sąd odnotował, że pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w ugruntowanym orzecznictwie (można powołać choćby wyrok NSA z 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 476/04, wyrok NSA z 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06, wyrok NSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1179/08.). Skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiódł działający z upoważnienia ustawowego Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazał: naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakreślonym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym dział spadku, w wyniku którego wnioskodawczyni stała się właścicielem całej nieruchomości nie zmienia faktu, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło w drodze dziedziczenia w chwili otwarcia spadku (15 kwietnia 1973 r.) a w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie osiągnęła ona przychodu ze sprzedaży nieruchomości, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym w świetle obowiązujących przepisów z uwagi, iż zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy winien był dokonać analizy orzecznictwa sądowego powołanego przez wnioskodawczynię i uwzględnić je w wydanej interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o 2) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż od jego zasadności zależeć będzie w pierwszej kolejności trafność wyroku Sądu I instancji. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. należy wskazać, że stanowi on, iż źródłami przychodów są: a) odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Strona skarżąca kasacyjnie formułując powyższy zarzut nie sprecyzowała, której dokładnie jednostki redakcyjnej zarzut dotyczy; przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) sytuacje są rozłączne i w realiach rozpoznawanej sprawy z całą pewnością nie doszło do sprzedaży wszystkich wymienionych rzeczy. Według opisanego we wniosku stanu faktycznego przedmiotem sprzedaży była nieruchomość stąd też prawidłowo przytoczona podstawa skargi kasacyjnej powinna wskazywać przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę uzasadnienie wniesionego środka zaskarżenia, celowe i uzasadnione staje się jednak odniesienie do wskazanego problemu prawnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej strona podała, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 listopada 1998 r. nastąpiło stwierdzenie nabycie przez wnioskodawczynię spadku po zmarłej - dnia 15 kwietnia 1973 r. - matce. Przedmiotem spadku była nieruchomość. Spadek nabyła wraz z trojgiem swojego rodzeństwa - każdy po 1/4 części. W dniu 1 sierpnia 2007 r., na mocy umowy zniesienia współwłasności nieruchomości – aktem notarialnym - wnioskodawczyni nabyła pozostałe udziały w nieruchomości do majątku osobistego: 1/4 części, to jest udział przypadający jednej ze spadkobierczyń, wnioskodawczyni nabyła bez żadnych spłat i dopłat, natomiast pozostałe rodzeństwo otrzymało od wnioskodawczyni spłatę w kwocie 71 133,93 zł, każdy w zamian za przypadającą każdemu z nich 1/4 części spadku. Wnioskodawczyni stała się przez to właścicielem całej nieruchomości. Dnia 29 stycznia 2009 r. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na dwie działki o nr 458/1 oraz 458/2, jedna z nich w dniu 2 czerwca 2010 r. została sprzedana. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy sprzedaż nieruchomości w dniu 2 czerwca 2010 r. jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? Istota sporu w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się więc wokół znaczenia pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – d) u.p.d.o.f. in fine w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów w tym nieruchomości, których sprzedaż powoduje powstanie obowiązku podatkowego; czy nabycie udziału w nieruchomości jest tożsame z nabyciem własności nieruchomości, która jest przedmiotem sprzedaży. Zdaniem skarżącej, i orzekającego w I instancji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, nabycie spornej w sensie kwalifikacji podatkowej nieruchomości nastąpiło w dniu 15 kwietnia 1973 r. a mianowicie z chwilą nabycia przez skarżącą spadku. Natomiast według organu przychód uzyskany ze sprzedaży działki w części odpowiadającej udziałowi, który wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku w 1973 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z uwagi na to, że nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast przychód odpowiadający wielkości udziału jaki wnioskodawczyni nabyła w drodze zniesienia współwłasności stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W powyższym sporze racje należy przyznać skarżącemu organowi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym, co zresztą w sprawie nie jest sporne. Według kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycie rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c.). Bardziej złożona sytuacja zachodzi w przypadku czynności prawnych podziału współwłasności. Niezależnie, czy ten podział następuje w wyniku umowy lub postanowienia Sądu, podział rzeczy wspólnej, podział majątku wspólnego małżonków, czy też dział spadku może przybierać różne formy. Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. (wyrok NSA z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Analizowany problem można przedstawić także w innym aspekcie. Otóż nie można nie dostrzec, że w sytuacji, gdyby współwłasność nie została zniesiona wnioskodawczyni nie mogłaby sprzedać nieruchomości ale tylko swój udział. Sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości, co zauważyła strona w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji przyjąć należy, że wskutek zniesienia współwłasności zmieniła się jej sytuacja majątkowa, wnioskodawczyni nie posiada już udziału w nieruchomości ale jest właścicielem nieruchomości, przy czym udział we własności nieruchomości ponad udział pierwotnie posiadany nabyła w dacie zniesienia współwłasności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przytoczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu poglądy, co do istoty współwłasności. Trafnie więc Sąd wskazał, że współwłasność charakteryzuje się trzema cechami, występującymi jednocześnie: jest to jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa (E.Skowrońska-Bocian w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskiego ,Wyd. C.H. Beck 1999,t.I , s.469, S. Rudnicki w: Komentarz do kodeksu cywilnego –księga druga- Wyd.Prawnicze 1996, s. 186). Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje zatem prawo do całej rzeczy, jest uprawniony do jej współposiadania i korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c., tak też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 2001 r., sygn. III CKN 21/99,opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 52366). Zatem współwłasność jest własnością rzeczy, która przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 kc). Niepodzielność wspólnego prawa własności oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swą wyłączną własność. Rzecz jako całość należy do wszystkich współwłaścicieli. Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje jednak wniosku jaki został wyprowadzony przez Sąd I instancji z istoty i cech współwłasności w zakresie nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) in fine u.p.d.o.f. Czym innym jest bowiem zakres i treść praw przysługujących współwłaścicielowi w odniesieniu do rzeczy wspólnej, czym innym zaś jest czynność prawna, której przedmiotem jest transfer określonego prawa. Wskazuje się w doktrynie, że umowa znosząca współwłasność nieruchomości jest w istocie umową o przeniesienie własności nieruchomości, w jej wyniku bowiem jeden ze współwłaścicieli staje się wyłącznym właścicielem całej rzeczy, albo też poszczególni współwłaściciele - wyłącznymi właścicielami części, na jakie nieruchomość została podzielona. Zniesienie współwłasności stanowi przeniesienie udziału z jednego współwłaściciela na innego lub przez wszystkich współwłaścicieli na osobę trzecią - dlatego do zniesienia współwłasności stosować należy przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. (P. Kostański. Zniesienie współwłasności nieruchomości w drodze umowy. Zakamycze 2004). Ze względu na wyraźnie zaznaczony w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej charakter zdarzenia – umowa zniesienia współwłasności nieruchomości – w ocenie Sądu nie są adekwatne do realiów rozpoznawanej sprawy poglądy orzecznictwa dotyczących działu spadku (wyrok WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1251/12, wyrok NSA z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu nie można także odnieść do realiów rozpoznawanej sprawy poglądu formułowanego na tle współwłasności małżeńskiej. Stawia się mianowicie na tym tle tezę, że podatniczka dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W stanie faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji indywidulanej wyraźnie i jednoznacznie wskazano, że każdy ze współwłaścicieli nieruchomości posiada udział wynoszący ¼ nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest wadliwie sformułowany. Sąd administracyjny nie mógł bowiem naruszyć wskazanych wyżej przepisów, albowiem nie regulują one postępowania sądowoadministracyjnego. Niemniej jednak mając na uwadze obowiązek sądu kasacyjnego odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. ONSAiWSA 2010/1/1) należy stwierdzić, że błędnie Sąd I instancji uznał, że wydana interpretacja indywidualna narusza art. 14a Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis zawiera bowiem szczegółowe regulacje dotyczące wydania interpretacji ogólnej, której celem jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. W rozpatrywanej sprawie nie została wydana interpretacja ogólna lecz indywidualna, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej. Z kolei przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje przesłanki zmiany interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej. Nie można z niego wyprowadzić kategorycznego twierdzenia, iż organ interpretujący ma obowiązek analizy orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę i uwzględnić je w wydanej interpretacji indywidulanej, tym bardziej brak takiej analizy nie może samoistnie stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie mniej jednak z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dostatecznie jasno jakie skutki wyprowadził Sąd I instancji w związku ze stwierdzoną w tym zakresie wadliwością interpretacji indywidualnej. Także wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy nie wykazał jaki wpływ zarzucane naruszenie przepisów postępowania miało na wynik sprawy. Z przyczyn wyżej wskazanych oraz biorąc pod uwagę także fakt, że skarga kasacyjna w rzeczywistości dotyczyła błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.