II FSK 3737/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3127/17 w sprawie ze skargi B.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3127/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B.K. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Wspólnota jako ogół właścicieli lokali stała się właścicielem gruntu i części urządzeń wspólnych budynków oraz wszystkich podziemnych instalacji niezbędnych do jej funkcjonowania: wodociągów, ciepłociągów, kanałów i kabli elektrycznych. W dniu 14 kwietnia 2008 r. współwłaściciele powzięli prawomocną uchwałę o podziale wspólnej nieruchomości w celu wydzielenia 2 niezabudowanych działek budowlanych do sprzedaży oraz przeznaczeniu przychodu na rewitalizację budynków wspólnoty i całego terenu osiedla - we współpracy z nabywcą wydzielonego gruntu i jednocześnie inwestorem nowych budynków mieszkalnych. Wspólnotowa nieruchomość gruntowa została podzielona na 6 działek, w tym 2 przeznaczone do sprzedaży. Wskutek tego podziału wszyscy właściciele lokali stali się współwłaścicielami - według posiadanych udziałów we wspólnej nieruchomości - części i urządzeń wspólnych. Uchwałą z dnia 20 listopada 2014 r. wspólnota postanowiła o sprzedaży wydzielonych działek wybranemu kontrahentowi oraz przeznaczeniu całej zapłaty (kwoty uzyskanej tytułem ceny sprzedaży) na rewitalizację budynków wspólnoty i całego terenu osiedla. Uchwałę tą poparli wszyscy współwłaściciele w ten sposób, że każdy z nich (w tym wnioskodawca) podpisał z inwestorem-nabywcą wydzielonego gruntu przedwstępną umowę sprzedaży (w formie aktu notarialnego) z dyspozycją przekazania części zapłaty, przypadającej na niego według udziału we wspólnej nieruchomości, bezpośrednio na konto wspólnoty, z jednoczesnym umocowaniem zarządu wspólnoty do dysponowania nią dla realizacji celu uchwały. Ostateczną umowę o zbyciu udziałów na rzecz nabywcy, wnioskodawca zawarł w kwietniu 2016 r., podobnie jak pozostali właściciele lokali. W ten sposób współwłaściciele utworzyli fundusz inwestycyjny wspólnoty, przeznaczony jednorazowo na sfinansowanie remontów, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z odrębnym subkontem. W marcu 2016 r. rozpoczęto remonty budynków poprzez: termoizolację stropodachów, remont dachów, kominów i rynien, izolację przeciwwodną ścian piwnic, termoizolację ścian z wykonaniem nowych elewacji, wymianę okien w lokalach i częściach wspólnych, remont klatek schodowych z wymianą drzwi wejściowych i schodów zewnętrznych, wymianę instalacji elektrycznych w częściach wspólnych, założenie domofonów, założenie instalacji telefonicznych i telewizyjnych, wymianę instalacji gazowych (bez urządzeń końcowych), wymianę instalacji wodnej z wykonaniem sieci ciepłej i zimnej wody z wodomierzami (bez urządzeń końcowych), wymianę instalacji kanalizacyjnej (bez urządzeń końcowych); wymianę instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami i węzłami centralnego ogrzewania w budynkach, przebudowę dróg i chodników, urządzenie sześćdziesięciu czterech podziemnych miejsc parkingowych (po jednym dla właściciela lub lokatora każdego lokalu), urządzenie naziemnych parkingów dla stałych mieszkańców i dla gości, renowację drzewostanu i uporządkowanie terenów zielonych, ogrodzenie terenu (wzdłuż obecnej zewnętrznej granicy działek) z bramami i furtkami, urządzenie wiat śmietnikowych, urządzenie placu zabaw dla dzieci oraz przebudowę, częściowo na koszt Wspólnoty, podziemnych instalacji do przesyłu wody, ciepła, elektryczności, gazu i sygnałów elektromagnetycznych. Wykonanie w częściach wspólnych budynków (będących współwłasnością właścicieli lokali) wszystkich wymienionych robót, których odpowiednia część zostanie zrealizowana w lokalach, w tym w lokalu wnioskodawcy, w szczególności ze względu na uznanie za części wspólne nieruchomości całych instalacji kanalizacyjnej, wodnej, gazowej i centralnego ogrzewania (z grzejnikami) oraz konieczność wykonania w lokalach przyłączy do instalacji elektrycznych i teletechnicznych w częściach wspólnych (będących odrębną własnością każdego z właścicieli), spowoduje znaczny wzrost wartości lokali w budynkach wspólnoty. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w dwóch działkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze. zm. – dalej: u.p.d.o.f.? 2. Jeżeli przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w dwóch działkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na jakich zasadach wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w dwóch działkach? 3. Czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki poniesione przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.? 4. Na jakich zasadach należy określić wysokość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe? Sporna była jedynie kwestia zawarta w pytaniu nr 3. Zdaniem wnioskodawcy poniesione przez niego wydatki należy kwalifikować jako wydatki poniesione na cele mieszkalne, objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. 3. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazany zakres prac, np. wymiana instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami i węzłami centralnego ogrzewania w budynkach, przebudowa dróg i chodników to nie są wydatki na własne – wnioskodawcy – potrzeby mieszkaniowe. Po drugie – art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mówi o "wydatkowaniu przez podatnika" posiadanych środków na remont m. in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W niniejszej sprawie wydatki zostaną poczynione przez wspólnotę mieszkaniową, a nie przez wnioskodawcę będącego osobą fizyczną. Zatem wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia. Tym samym przychód wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów w działkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Poza tym kwota uzyskana przez wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacona na fundusz inwestycyjny wspólnoty jako wyodrębniona część funduszu remontowego z osobnym subkontem nie stanowi wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt lit. d) u.p.d.o.f. i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę, zarzucając naruszenie m.in.: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego, którego wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem i na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na śledzenie ich przeznaczenia. Środki te nie stają się przez to środkami wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika przecież, że wnioskodawca upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji pojętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do wnioskodawcy (są jego własnością), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym, do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem, są to środki właściciela lokalu, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych. Po drugie - poniesienie omawianych wydatków na prace prowadzone przy remoncie lokalu mieszkalnego, którego strona jest właścicielem, jak i przy remoncie części i urządzeń wspólnych budynku, w którym lokal ten jest położony, należy uznać za realizację celu, którym jest "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe". 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.do.f. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ich niewłaściwym zastosowaniem polegającym na przyjęciu, że wydatkowanie przez wnioskodawcę kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i przeznaczenie jej na fundusz inwestycyjny stanowiący wyodrębnioną część funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Tymczasem właściwa ich wykładnia powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że wydatki poniesione na remont - w opisanym we wniosku zakresie - poniesione zostaną nie przez wnioskodawcę, lecz przez wspólnotę mieszkaniową, a zatem nie będą one wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy, lecz na cele związane z nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej i - w konsekwencji - nie mogą korzystać z preferencji podatkowych opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenia od wnioskodawcy na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Należy wskazać, że tożsamy problem prawny na tle tożsamego stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących innych członków tej samej, co w sprawie niniejszej, wspólnoty mieszkaniowej. W wydanych w tamtych sprawch wyrokach z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 1050/18 oraz z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3561/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroków Sądów pierwszej instancji, w których uchylone zostały zaskarżone do tych sądów interpretacje indywidualne ww. organu interpretacyjnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 listopda 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 870/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3144/17). 8. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ulokowanie środków uzyskanych przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na wyodrębnionym subkoncie (funduszu inwestycyjnego) nie powoduje, że stają się one środkami wspólnoty mieszkaniowej. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca upoważnił wspólnotę do dysponowania pieniędzmi w celu realizacji podjętej przez tę wspólnotę uchwały. Oznacza to, że środki te należą do wnioskodawcy (są jego własnością), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać inny podmiot do dysponowania nimi. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał to w swoim uzasadnieniu, podnosząc: otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na śledzenie ich przeznaczenia. Środki te nie stają się przez to środkami wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika przecież, że wnioskodawca upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji pojętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do wnioskodawcy (są jego własnością), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym, do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem, są to środki właściciela lokalu, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych. W sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał wprawdzie, że wydatki poniesione zostaną przez wspólnotę, a nie przez wnioskodawcę, jednakże nie podjął żadnej próby, poprzez przeprowadzenie stosownego wywodu prawnego, podważenia zaprezentowanego w tej mierze prawidłowego stanowiska sądu pierwszej instancji. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazany zakres prac, np. wymiana instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami i węzłami centralnego ogrzewania w budynkach, przebudowa dróg i chodników to nie są wydatki na własne – wnioskodawcy – potrzeby mieszkaniowe. Takie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bez wskazania istotnych ku temu uzasadnionych prawnie podstaw wynikających z treści spornych przepisów podważa istotę i sens uregulowań normujących tzw. ulgę mieszkaniową, bezzasadnie wyłączając spod ich działania wydatki na cele mieszkaniowe w zakresie dotyczącym wydatków remontowych, w tych wszystkich sytuacjach, w których realizacja potrzeb mieszkaniowych ludności następuje w ramach struktur zbiorowych, tu - w odniesieniu do właścicieli wyodrębnionych samodzielnych lokali mieszkalnych, tworzących z mocy prawa wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2015 r. poz. 1892, z późn. zm.). Ta forma zaspakajania potrzeb mieszkaniowych stanowi istotny segment rynku mieszkaniowego. W tym przypadku, mając na uwadze uregulowania prawne zawarte w tej ustawie, mamy do czynienia z sytuacją, w której w danym budynku obok wyodrębnionych prawnie samodzielnych lokali (w tym przypadku mieszkalnych) stanowiących własność ich właścicieli, istnieje tzw. nieruchomość wspólna, w której udziały przysługują właścicielom lokali jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali). Wszystko te elementy tworzą jedną funkcjonalną i nierozerwalną całość służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W niniejszej sprawie przychody uzyskane przez właścicieli lokali, w tym także wnioskodawcę, ze sprzedaży stanowiących ich współwłasność wyodrębnionych działek gruntowych, wydatkowane są na wykonanie robót remontowych (w ramach rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty) dotyczących, co zrozumiałe i oczywiste, zarówno samych tych lokali, jak i nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność tych właścicieli. W takim przypadku, nie zgadzając się z argumentami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzić należy, iż nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, że na gruncie treści samego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. te pierwsze wydatki (na remont lokalu) mogłyby być uważane za "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe", a te drugie - na nieruchomość wspólną, już nie. Skoro korzystanie z samych lokali mieszkalnych jest niemożliwe bez korzystania przez właścicieli tych lokali ze stanowiącej ich konieczną współwłasność nieruchomości wspólnej, to podział taki byłby całkowicie sztuczny i nieuzasadniony. Wydatki na remont nieruchomości wspólnej poniesione przez właścicieli lokali jako jej współwłaścicieli musiałyby być wówczas uważane za realizację innych celów, niż własne (tychże współwłaścicieli), cele mieszkaniowe. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.