II FSK 3367/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 434/18 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 434/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 25 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1.W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, iż skarga podlega oddaleniu jako niezasadna, podczas gdy Sąd I instancji sam wskazał w uzasadnieniu swej decyzji, że skoro SKO stwierdziło naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania przez brak zgromadzenia w aktach badanej sprawy pełnego materiału dowodowego na potwierdzenie dokonanych przez ten organ ustaleń faktycznych, przedwczesne tym samym było odnoszenie się przez organ odwoławczy do zarzutu odwołania co do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"); - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji w części, tj. części składowej uzasadnienia dotyczącej zarzutu przedawnienia, pomimo przedwczesnego odnoszenia się przez organ odwoławczy do zarzutu odwołania co do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezpodstawne. Zagadnieniem spornym w sprawie jest dopuszczalność ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co do możliwości zastosowania lub nie zastosowania przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji konstytutywnej w tym przedmiocie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niewątpliwie ostatni ze wskazanych przepisów jako dotyczący przedawnienia ma charakterze materialnoprawnym. W orzecznictwie rzeczywiście wyrażany jest pogląd, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Z kolei wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Podkreśla się także, że decyzja kasacyjna jest decyzją o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest co do zasady prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego. Nie można jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że określony tok procedowania, zbierania materiału dowodowego i jego oceny zależy w znacznej mierze od przepisów prawa materialnego, które wyznaczają nie tylko zakres i potrzebę gromadzenia i przeprowadzania określonych dowodów, ale także wpływają na ich ocenę. Zakres postępowania podatkowego limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1782/15, publ. CBOSA). 3.3. W realiach rozpatrywanej sprawy spór w postępowaniu podatkowym dotyczy w istocie ustalenia składu i stanu nieruchomości podlegających opodatkowaniu, czyli inaczej mówiąc podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dopiero zatem wynik tego postępowania i dokonanych w nim ustaleń faktycznych pozwoli na stwierdzenie, czy podatnik złożył prawidłową deklarację w tym przedmiocie. W tym miejscu należy podkreślić, że definicję legalną deklaracji zawiera art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to, m.in. informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy. Będąca zatem deklaracją informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l. stanowi zatem deklarację w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo wobec tego wskazano w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, że organ odwoławczy jedynie ustosunkował się do spornej kwestii w związku z podniesionym w odwołaniu zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż należało to do kompetencji organu odwoławczego. Jednak ocena organu odwoławczego spornej kwestii co do naruszenia prawa materialnego, która może ulec zmianie w zależności od ustaleń faktycznych, które w tym zakresie wymagały uzupełnienia przez organ I instancji stosownie do poczynionych przez SKO wskazań zawartych w zaskarżonej decyzji, może mieć istotny wpływ na końcowy wynik merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość zastosowania lub nie zastosowania unormowania wynikającego z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czego nawiązał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, zależeć będzie od tego jakie ustalenia faktyczne zostaną ostatecznie poczynione co do przedmiotu i podstawy opodatkowania. W istocie skarżący zmierza do przesądzenia na obecnym etapie postępowania podatkowego, że zastosowanie znajdzie regulacja wynikająca art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, domagając się umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ trzyletniego okresu przedawnienia. Przewidziany jednak w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej ogólny trzyletni termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją. Podkreślić należy, że norma z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do całego zobowiązania podatkowego. Brak jest zatem możliwości jego dzielenia na część objętą unormowaniem art. 68 § 1 oraz część objętą warunkami art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawarty w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" należy odczytywać w powiązaniu z konkretnym zobowiązaniem podatkowym za dany okres, a nie jego częścią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2031/15, publ. CBOSA). 3.4. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.