II FSK 3540/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 406/18 w sprawie ze skargi P. T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 406/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi P. T. Spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w marcu 2016 r. oraz niepobranego w tym okresie podatku dochodowego od osób fizycznych i umorzył postępowanie administracyjne (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli i postępowania podatkowego ustalono m. in., że Spółka zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zawieranych z Polakami i cudzoziemcami. W przypadku umów o pracę wypłata wynagrodzenia następowała zgodnie z ich treścią do 10-tego dnia następnego miesiąca. W przypadku zaś umów cywilnoprawnych, zgodnie z przyjętą praktyką, wynagrodzenie było płatne do 17-go dnia każdego miesiąca (w sporadycznych sytuacjach na wniosek zleceniobiorców w innym terminie). Wypłata następowała na rachunek bankowy pracownika (sporadycznie gotówką). Na podstawie złożonych wyjaśnień ustalono, że Spółka zatrudniała ogółem w marcu 2016 r. - 1271 osób (w tym 1257 osób na umowy cywilnoprawne). W kontrolowanym miesiącu Spółka wypłaciła wynagrodzenia z tytułów umów zleceń, m. in. zatrudnionym cudzoziemcom (pracownicy z Ukrainy). Z tytułu uzyskanych przez nich na terenie Polski przychodów, pobierano podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodów. Wszyscy zatrudnieni pracownicy z Ukrainy złożyli oświadczenie, że nie zamierzają przebywać na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zatrudnienie pracowników z Ukrainy odbywało się na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi, które Spółka składała i rejestrowała w Powiatowym Urzędzie Pracy w L. Obywatele z Ukrainy wykonywali pracę w charakterze pakowaczy ręcznych oraz pomocników magazynowych na podstawie zawartych ze Spółką "umów współpracy przy wykonaniu zlecenia", określających przedmiot i zasady współpracy oraz wynagrodzenie. Zgodnie z zapisami tych umów wykonanie usługi powinno nastąpić w pomieszczeniach w L. lub w innym miejscu wskazanym przez Spółkę. Informacja o dokładnym miejscu wykonania usługi w danym dniu podawana miała być przez Spółkę co najmniej z 15-godzinnym wyprzedzeniem. Zgodnie z umową, wynagrodzenie przysługiwało za każdą godzinę wykonywania usługi i wypłacane było współpracownikowi raz w miesiącu. Zaliczki od wypłaconych ww. wynagrodzeń zostały wpłacone na konto urzędu skarbowego i uwzględnione w złożonej w dniu 31 stycznia 2017 r. deklaracji PIT-4R oraz deklaracji PIT-8AR. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka nie wywiązała się z obowiązków płatnika, tj. nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania przez M. M. z lokalu mieszkalnego oraz nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz zleceniobiorców z Ukrainy w postaci zapewnienia im nieodpłatnego zakwaterowania. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu: 1) pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 roku w wysokości 114,00 zł, 2) niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 roku w wysokości 7.422,00 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 28 marca 2018 r. zauważył, że w przedmiotowej sprawie poza sporem, co wynika również ze złożonego przez Spółkę odwołania, pozostaje uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. jako nieodpłatne świadczenie korzystania nieodpłatnie przez organu M. M. z lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie opodatkowanie tego przychodu przez Spółkę jako przychodu ze stosunku pracy. Według organu kwestią sporną pozostaje natomiast zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zapewnienia przez Spółkę bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcom z Ukrainy jako nieodpłatnych świadczeń i określenia Spółce wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 roku w wysokości 7.422,00 zł. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki, aby można było uznać nieodpłatne świadczenia w postaci zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania zleceniobiorcom z Ukrainy, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w związku z opłacaniem zakwaterowania za zleceniobiorców z Ukrainy, na Spółce ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka zaskarżyła ww. rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia podał, że przedmiot sporu stanowi ocena skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą Spółkę kosztów zakwaterowania zapewnianych zleceniobiorcom (cudzoziemcom z Ukrainy) zatrudnianym w ramach umów zlecenia. Sąd wskazał, że według Skarżącej wymienione wydatki nie stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u zleceniobiorców i na stronie jako płatniku nie ciążyły obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania zarówno art. 13 pkt 8, jak również art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Natomiast zdaniem organu podatkowego omawiane świadczenia dla zleceniobiorców stanowiły przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu, od którego strona jako płatnik zobowiązana była naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd doszedł do przekonania, że skarga wniesiona przez Spółkę zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z powodu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że charakter czynności wykonywanych przez zleceniobiorców w zasadzie nie odbiegał od czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę, działalność ta bowiem wiąże się z "udostępnianiem pracowników tymczasowych". W ocenie WSA trudno także zgodzić się z twierdzeniami organu, że wieloosobowe kwatery udostępniane zleceniobiorcom w niniejszej sprawie, służą realizacji ich potrzeb życiowych, skoro dobrowolnie godzą się na taki stosunek umowny. Odwołując się do przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyroków NSA, Sąd wskazał, iż należy zwrócić uwagę, że zleceniobiorcy Skarżącej nie mieli żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu przedmiotowym świadczeniem, gdyż wykorzystywali je tylko w jednym konkretnym celu: wykonania obowiązków związanych z pracą. Nie mieli również wpływu ani na wybór miejsca zakwaterowania, ani na dobór współlokatorów i nie mogli się zrzec oferowanego miejsca na rzecz osób trzecich. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro bez zakwaterowania zleceniobiorców praca w firmie Skarżącej nie mogła być świadczona, to należy uznać, że wydatki na zapewnienie noclegów stanowiły świadczenie poniesione w interesie zleceniodawcy, które przyniosło mu konkretną i wymierną korzyść. W rezultacie zapewnianie noclegów stanowiło zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, zatem na Spółce nie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 41 u.p.d.o.f. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 i 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z 31 sierpnia 2017 r. i umorzenie postępowania administracyjnego, chociaż przedmiotem skargi do WSA w Łodzi była jedynie część decyzji, tj. określenie wysokości z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 r. w wysokości 7.422 zł, a druga część decyzji określająca należność z tytułu niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 114 zł nie była kwestionowana w skardze do WSA, a Spółka po zakończeniu kontroli dokonała korekty listy płac, zgadzając się z ustaleniami urzędu skarbowego; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 11 ust. 1 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 41 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie skargi, chociaż ocena zebranego materiału dowodowego była prawidłowa i organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego przywołane w zaskarżonej decyzji; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 41 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie skargi z powodu błędnej wykładni prawa materialnego i uznanie, że wydatki na zapewnienie noclegów stanowiły świadczenie poniesione w interesie zleceniodawcy, które przynosiły mu konkretną i wymierną korzyść i w rezultacie zapewnienie noclegów stanowiło zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, chociaż organy prawidłowo oceniły, że świadczenia dla zleceniobiorców stanowiły przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka jako płatnik zobowiązana była naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; 4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie oraz brak wystarczających rozważań w zakresie powodów, dla których Sąd uznał, że brak zaoferowania zleceniobiorcom nieodpłatnego zakwaterowania uniemożliwiłby Spółce pozyskanie siły roboczej, że bez zakwaterowania zleceniobiorców praca w Spółce nie mogła być świadczona oraz niedostrzeżenie, że znaczna część wyroków, które Sąd pierwszej instancji przywołał jako uzasadnienie swojego stanowiska, dotyczyło odmiennych stanów faktycznych, tj. pracowników mobilnych pracujących na terenie całego kraju bądź też pracowników firm budowlanych. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo w sprawie datowane na 5 listopada 2018 r., w którym to piśmie wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z dnia 7 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł pismo, w którym nawiązując do wniesionej skargi kasacyjnej wskazał najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zapadłych na gruncie tożsamych, jak w przedmiotowej sprawie, stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i procesowym, spór w sprawie sprowadza się faktycznie do problemu ponoszenia przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie stwierdza, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, obarczona jest wadami uzasadniającymi uchylenie wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Przede wszystkim Sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzygnął poza granicami sprawy, naruszając tym samym art. 134 § 1 P.p.s.a. (zarzut 1 skargi kasacyjnej). Zasadnie bowiem podniósł autor skargi kasacyjnej, iż przedmiotem skargi do WSA w Łodzi była jedynie część decyzji, tj. określenie wysokości z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu w wysokości 7422 zł, a druga część decyzji określająca należność z tytułu niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 114 zł – nie była przez Stronę kwestionowana. W sytuacji więc, gdy Sąd pierwszej instancji zamierzał wyeliminować z obrotu zaskarżoną decyzję, a w konsekwencji też nieostateczne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. – winien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 sierpnia 2017 r. w pkt. 2 (a zatem jedynie w punkcie dotyczącym niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 r. w wysokości 7.422 zł). Sąd pierwszej instancji nie zwrócił bowiem uwagi, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 sierpnia 2017 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika, zawierała dwa punkty dotyczące określenia należności z tytułu: 1. pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 r. w wysokości 114,00 zł, 2. niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 r. wysokości 7.422 zł. Taka redakcja decyzji organu pierwszej instancji umożliwiała Sądowi wyeliminowanie z obrotu zakwestionowanego pkt 2 rozstrzygnięcia, a więc (poprawnie) jedynie części tej decyzji. Na marginesie także zwrócić należy zwrócić uwagę na wadliwe orzeczenie w kontrolowanym wyroku o "umorzeniu postępowania administracyjnego", skoro w niniejsze sprawie toczyło się postępowanie podatkowe. Rację też ma autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wystarczających rozważań w przedmiocie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji "swojego stanowiska i przywołanie wyroków sądów administracyjnych dotyczących odmiennych stanów faktycznych, tj. pracowników mobilnych czy pracowników firm budowlanych" (zarzut 4 skargi kasacyjnej) . Tymczasem konieczne w niniejszej sprawie będzie podjęcie analizy określeń "praca tymczasowa" i kto jest "pracownikiem tymczasowym", gdyż są to pojęcia odmiennie rozumiane niż "pracownik", "pracodawca" na gruncie Kodeksu pracy. Okoliczności tej nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji. Otóż ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 360 ze zm.) w art. 2 definiuje na swój użytek określenia "pracownik użytkownik", "pracownik tymczasowy" i "praca tymczasowa". Tego rodzaju wyczerpujące rozważania zaprezentowane zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 547/19 (publ. w CBOSA). W przywołanym wyroku NSA zwrócił uwagę na brak podstaw do czynienia rozważań na gruncie art. 742 k.c i w konsekwencji - znaczeniu praw i obowiązków takich pracowników w oparciu o regulacje określone w art. 7, 9 i 13 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Sąd pierwszej instancji będzie musiał więc rozstrzygnąć, czy przywołane wyżej regulacje w sposób istotny kształtują sytuację pracowników zatrudnianych przez Spółkę, a następnie dokonać pod tym kątem analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie występowania przychodu podatkowego (art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 tej ustawy). Dopiero te rozważania pozwolą na ocenę prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, o jakich mowa w pkt. 2 i 3 skargi kasacyjnej (co obecnie należy uznać za przedwczesne). Końcowo jedynie należy zwrócić uwagę, że sporne zagadnienie prawne było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w przywołanym wyżej wyroku z dnia 14 maja 2021, sygn. akt. II FSK 547/19, ale również w wyrokach z dnia 3 lutego 2021, sygn. akt II FSK 2842/18 oraz z dnia 13 kwietnia 2021, sygn. akt II FSK 3439/18 (publ. CBOSA). W dwóch ostatnich wyrokach przyjęto, iż w sytuacji, gdy skarżący zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, wartość tych świadczeń stanowi dla jego pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego korzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych. Dostrzegając istniejącą rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrócić przy tym należy uwagę na każdorazowo jednolicie przywołany sposób zdefiniowania przychodów z nieodpłatnych źródeł jaki został zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Ponieważ istota sprawy nie została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sposób wyczerpujący oceniona, zaskarżony wyrok należało uchylić do ponownego rozpoznania. Wskazane powyżej wady kontrolowanego orzeczenia uzasadniały odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego po myśli art. 207 § 2 P.p.s.a.