III FSK 512/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 549/18 w sprawie ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 549/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu skargi B. C. (dalej jako: "Strona", "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 3 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik") z 27 grudnia 2017 r. w przedmiocie kary porządkowej. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowe we Wrocławiu. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") - mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p.") oraz art. 262 § 4 o.p. w związku z art.199 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika nakładające na Skarżącego karę porządkową z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, iż doszło do naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego i materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a organ miał podstawy do zastosowania kary porządkowej, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż organ naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego tj. art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 262 § 4 o.p. w związku z art.199 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło; w związku z tym błędnie został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy i dokonano wadliwego uzasadnienia prawnego, a za tym idzie błędnego sformułowania zaleceń co do dalszego postępowania organu polegającego na uznaniu, iż tylko jedno z zadanych pytań mieściło się w zakresie wezwania natomiast pozostałe informacje powinny zostać , pozyskane w trybie zeznań strony, w sytuacji gdy organy miały prawo do wystosowania wezwania o wskazanej treści, a w przypadku braku odpowiedzi przez stronę na zadane pytania nałożenia kary porządkowej, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 3 § 1 p.p.s.a, oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej, w związku z tym uchylenie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika, w sytuacji gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a. II. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 262 § 1 pkt 2 o.p w związku w zw. z art. 262 § 4 o.p w zw. z art. 199 i art. 155 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne niezastosowanie w sprawie, polegające na mylnym uznaniu, że zakres zagadnień wskazanych w wezwaniu organu podatkowego z dnia 10 listopada 2017 r., będącym podstawą ukarania strony, wykraczał poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień; w sytuacji gdy organ miał podstawy do ukarania Skarżącego za bierną postawę, bowiem Skarżący nie udzielił odpowiedzi na jakiekolwiek pytanie sformułowane w wezwaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 10 lutego 2021 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie w dniu 23 lutego 2022 r., natomiast organowi w dniu 10 lutego 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Zasadniczą kwestią dla przeprowadzenia kontroli sądowoinstancyjnej w niniejszej sprawie jest zagadnienie dopuszczalności zastąpienia w toku postępowania podatkowego dowodu z przesłuchania strony wynikającego z treści art. 199 o.p., instytucją wyjaśnienia określoną w art. 155 § 1 o.p. Przesądzenie powyższej kwestii, determinuje ocenę zasadności zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Nałożenie przez ustawodawcę na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku zebrania i gromadzenia materiału dowodowego w sprawie spowodowało konieczność wyposażenia ich w środki, umożliwiające skuteczne uzyskanie danych i informacji niezbędnych do rozpatrzenia sprawy, zgodnie z konstytucyjnymi zasadami praworządności i proporcjonalności. W myśl art. 155 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie stanowi instytucję procesową o charakterze pomocniczym. Jej istotą jest władcze i jednostronne wezwanie adresata do wykonania określonych obowiązków, których niewykonanie jest sankcjonowane możliwością nałożenia kary porządkowej. Wezwanie nakłada obowiązek określonego zachowania po stronie wzywanego i może sprowadzać się do czterech różnych rodzajowo czynności, a mianowicie: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań, 3) przedłożenia dokumentów, 4) dokonania określonej czynności (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 155). Pomimo, że katalog tych czynności jest otwarty, to jednak organ podatkowy nie posiada niczym nieograniczonych uprawnień, dotyczących zakresu żądanego zachowania się przez osobę wzywaną. Pomocniczy charakter aktu wezwania, oznacza konieczność subsydiarnego i wstrzemięźliwego korzystania z niej przez organy podatkowe. Zgodnie z treścią art. 199 o.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Ustawową przesłanką zastosowania środka dowodowego w postaci przesłuchania strony jest wyrażenie – przez stronę zgody na przesłuchanie. Dowód z przesłuchania strony należy odróżnić od wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania w trybie art. 155 o.p. Wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Przesłuchanie strony zgodnie z art. 199 o.p. zdeterminowane jest koniecznością uzyskania jej zgody na przesłuchanie i dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W przypadku wyjaśnień brak jest powyższych warunków. Podsumowując powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wyjaśnienia są istotnym, jednak jedynie pomocniczym i doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Wyjaśnienia składane organowi podatkowemu przez stronę postępowania podatkowego, w formie pisemnej czy ustnej, stanowią przekaz informacyjny zgodny z wolą przekazującego, niezależnie od tego, czy wynikają z jego własnej inspiracji, czy też są odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 10 października 2018 r., II FSK 3241/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zeznań strony (także składanych na piśmie) żądaniem złożenia przez nią wyjaśnień. Wyjaśnienia, o których stanowi art. 155 o.p. oraz zeznania w charakterze strony na podstawie art. 199 o.p., nie są środkami konkurencyjnymi. Wyjaśnienia nie mogą bowiem służyć obejściu prawa uzależniającym przesłuchanie strony od jej zgody. Wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 § 1 o.p. nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego. Wyjaśnienia nie mogą zastąpić dowodu z przesłuchania strony, z uwagi na skierowany w treści art 199 o.p. wobec organu podatkowego, nakaz uzyskania uprzedniej zgody strony na przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania. W przeciwnym razie prowadziłoby to ominięcia – wynikającej z art. 199 o.p. – zasady dobrowolności wyjaśnień podatnika we własnej sprawie (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2020 r., I SA/Lu 567/19, LEX nr 3010636). Ustalenie okoliczności i faktów w postępowaniu podatkowym powinno stanowić przedmiot samodzielnych ustaleń organu podatkowego w ramach postępowania dowodowego oraz przysługujących mu w tym postępowaniu narzędzi prawnych, w tym środka dowodowego w postaci przesłuchania strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA prawidłowo uznał, że wykorzystując tryb wezwania do złożenia wyjaśnień w miejsce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, organ podatkowy naraża się na słuszny zarzut obejścia przepisu art. 199 o.p., skoro pozbawia stronę praw procesowych, jakie ustawodawca gwarantuje w ramach tego środka dowodowego. Takiego sposobu postepowania, nie da się pogodzić z zasadą działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP) oraz z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości ocenę prawną dokonaną przez WSA oraz jego konstatację, zgodnie z którą jeżeli organ podatkowy uważał, że wyłącznym dysponentem wiedzy o okolicznościach wskazanych w wezwaniu jest strona, to powinien tę stronę, po uzyskaniu jej zgody przesłuchać, a nie zastępować dowodu z jej zeznań próbą uzyskania informacji wymuszonych pod rygorem nałożenia kary porządkowej za bezpodstawną odmowę złożenia wyjaśnień (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 549/18, LEX nr 2541236, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2021 r., I SA/Po 187/21, LEX nr 3196704, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2020 r., I SA/Gl 411/20, LEX nr 3063901). W demokratycznym państwie prawnym organy podatkowe, odwołując się do procesowej instytucji wezwań, ukształtowanej w art. 155 o.p. nie mogą nakładać na stronę postępowania obowiązków nieukształtowanych przez ustawodawcę, które z woli ustawodawcy ciążą na organie podatkowym. Wykorzystując tryb wezwania do złożenia wyjaśnień w miejsce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, organ podatkowy narusza art. 199 o.p., skoro pozbawia stronę praw procesowych, jakie ustawodawca gwarantuje w ramach tego środka dowodowego. Takiego działania nie da się pogodzić z zasadą działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP) oraz z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w granicach kontroli sądowoadministracyjnej ustalił, że brak było podstaw do nałożenia na podatnika administracyjnej kary pieniężnej (kary porządkowej). Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p., pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do określonej wysokości. Kara porządkowa jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania i nie ma charakteru normy prawa karnego. Jest sankcją administracyjną. Norma wynikająca z art. 262 § 1 o.p. ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Uchylanie się od obowiązków procesowych jest z jednej strony dotkliwe dla organów podatkowych i dezorganizuje ich pracę, a z drugiej strony prowadzi do przewlekłości postępowania podatkowego. Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w analizowanym przepisie ma charakter zamknięty, co oznacza że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określone, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało ich tok. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 o.p. jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania, w tym o skutkach wynikających z tego przepisu. Przesłanką wymierzenia kary porządkowej z tytułu odmowy złożenia wyjaśnień jest brak uzasadnionej przyczyny odmowy działania. Przy wykładni art. 262 § 1 o.p. niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Zgodnie z art. 122 o.p. to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Powołane powyżej przepisy procedury podatkowej i inkwizycyjny model tego postępowania oznaczają, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Powinność złożenia określonych dokumentów i wyjaśnień może wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne są do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, a te są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze wydania decyzji podatkowej. Organ podatkowy przy określonym przez ustawodawcę modelu postępowania podatkowego nie jest uprawniony do przerzucania de facto na stronę postępowania ciężaru dowodzenie przez żądanie złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 o.p. w miejsce dowodu z przesłuchania strony. To rzeczą organu podatkowego, a nie strony, jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. Wskazane działania organów podatkowych stanowią naruszenie art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p. Nałożenia kary porządkowej za odmowę zastosowania się do wezwania, albo za przemilczenie wezwania, co do którego adresat nie ma prawnego obowiązku zadośćuczynienia żądaniu administracji podatkowej, nie jest uzasadnione. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który uznał, że nałożenie na stronę kary porządkowej było nieuprawnione i nastąpiło w sposób naruszający normę z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 262 § 4 o.p. W przedmiotowej sprawie zakres informacji do jakich udzielenia został wezwany Skarżący pod groźbą zastosowania środka przymusu, wykraczał poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień. Organ, mając na uwadze ograniczony materiał dowodowy, powinien był skarżącego przesłuchać, a nie zastępować dowodu z jego zeznań próbą uzyskania informacji wymuszonych pod rygorem nałożenia kary porządkowej za bezpodstawną odmowę złożenia wyjaśnień. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ponadto prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, wyrażający się w konkluzji, że wezwanie strony w trybie art. 155 o.p. przez organ podatkowy, zamiast przesłuchania, po uzyskaniu jej zgody w trybie art. 199 o.p., pod rygorem odpowiedzialności porządkowej, do przekazywania oświadczeń wiedzy, danych i informacji, które mogą zostać uznane za pozytywnie porównywalne do przesłuchania strony, narusza art. 199 o.p., w szczególności zagwarantowane w nim prawa strony (wyrok NSA z 27.05.2009 r., sygn. akt II FSK 221/08, LEX nr 547032). W konsekwencji, należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 262 § 4 o.p. w związku z art.199 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w związku w zw. z art. 262 § 4 o.p. w zw. z art.199 i art.155 o.p. za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku WSA ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł ponadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA, nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu, nie może więc sprowadzać się wyłącznie do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem WSA. Wówczas należy go prawnie uznać za nieskuteczny. Końcowo wyjaśnić należy, że motywy niniejszego rozstrzygnięcia oparte zostały o uzasadnienie wyroku NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 513/21, w którym Sąd rozstrzygał w tożsamej sprawie Skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska