II FSK 3847/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 289/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 19 lutego 2018 r. nr Rep. [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz P. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 289/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 19 lutego 2018 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia 6 grudnia 2016 r. Prezydent Miasta E. (dalej: "Prezydent", "organ pierwszej instancji") określił P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca") opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomość położoną w E. przy ul. O. [...] w kwocie 680 zł za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. oraz począwszy od grudnia 2016 r. w kwocie 680 zł miesięcznie. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że ustalając wysokość opłaty wziął pod uwagę zgromadzoną dokumentację fotograficzną, wyjaśnienia strony, jak również informacje uzyskane podczas przesłuchania w charakterze świadka S. L. (kierowcy przedsiębiorstwa odbierającego odpady komunalne). Zdaniem Prezydenta, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w sierpniu i wrześniu 2016 r. ilość odpadów zgromadzonych w PGO przy ul. K. [...] w E. znacznie przekraczała ilość odpadów zadeklarowanych przez Spółkę. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony dotyczącym podrzucania nieczystości przez właścicieli sąsiadujących przedsiębiorstw i lokali mieszkalnych. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 4 kwietnia 2017 r. uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uchybił przepisom art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", gdyż uznał za wyczerpujący i bezsporny w sprawie jedyny dowód, który przeprowadził, a jakim są zeznania świadka S. L. W ocenie Kolegium, zeznania tego świadka absolutnie nie wskazują, aby z pojemnika nie mogły korzystać osoby trzecie (a wręcz przeciwnie). W związku z tym zobowiązano Prezydenta do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, w tym przesłuchania pracowników odbiorcy odpadów i pracowników strony. Ponadto zobowiązano organ pierwszej instancji do sprawdzenia, czy odbiorca odpadów sporządza sprawozdania, a jeżeli tak, to czy dane zawarte w sprawozdaniach odbiorcy odpadów są zgodne z rzeczywistością. W szczególności polecono dokonanie ich weryfikacji w trybie art. 9n ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r. poz.1289 ze zm.) - dalej: "u.c.p.g.". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent w dniu 26 września 2017 r. wydał decyzję, którą określił Spółce wysokość miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomość położoną w E. przy ul. O. [...] w kwocie 908 zł za miesiące od sierpnia 2016 r. do lutego 2017 r., w kwocie 1.078,24 zł za miesiące od marca do lipca 2017 r. i w kwocie 1.078,24 zł począwszy od sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w ponownym postępowaniu przeprowadził dowód z zeznań świadków: B. R. (zatrudnionego w przedsiębiorstwie odbierającym odpady komunalne jako ich ładowacz) i E. K. (przedstawicielki Spółki), a w dniu 13 lipca 2017 r. przeprowadził oględziny nieruchomości położonych w E. przy ul. O. [...] i K. [...]. Z zeznań świadka B. R. wynikało, że punkt gromadzenia odpadów zlokalizowany przy ul. O. [...] przeważnie jest zamknięty, ale po weekendzie, jak jest długa przerwa świąteczna, z reguły jest otwarty. Według świadka powinien być postawiony drugi śmietnik; przesypy często się powtarzają. Świadek E. K. zeznała z kolei, że bar oraz dyskoteka przy ul. O. [...] są prowadzone najprawdopodobniej od 2011 r., na przełomie lat raczej nie zmieniała się ilość miejsc konsumpcyjnych w dyskotece, a w barze na pewno nie uległa zmianie; mają osobne pojemniki i nie korzystają z pojemnika należącego do Spółki. Prezydent podał, że w trakcie oględzin ustalono, iż na nieruchomości znajdują się obiekty gastronomiczne, tj. dyskoteka na 277 miejsc konsumpcyjnych i bar na 57 miejsc konsumpcyjnych oraz pomieszczenie biurowe na 4 osoby. Obecna podczas oględzin E. K. wskazała, że na terenie dyskoteki obowiązuje zakaz podawania i spożywania posiłków, konsumpcja ograniczona jest do podawania i spożywania napojów, ilość miejsc konsumpcyjnych, gdzie obowiązuje zakaz wynosi 55. Organ pierwszej instancji podniósł, że ustalając Spółce wysokość opłaty wziął pod uwagę deklarację złożoną przez stronę w dniu 3 lipca 2015 r., pismo przekazane przez Referat Gospodarki Komunalnej Urzędu Miejskiego w E. wraz z dokumentacją fotograficzną wykonaną podczas odbioru odpadów, dane z oględzin i informacje uzyskane od świadków. W oparciu o ten materiał dowodowy Prezydent stwierdził, że na nieruchomości znajduje się łącznie 279 miejsc konsumpcyjnych. Wskazano, że zgodnie z § 7 uchwały nr VII/78/2015 Rady Miejskiej w E. z dnia 28 maja 2015 r. w sprawie Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy Miasto Elbląg (Dz. Urz. Woj. Warmi. z 2015 r. poz. 2284) - dalej: "Uchwała VII/78/2015", wybór wielkości pojemnika należy do właściciela nieruchomości, przy czym minimalna pojemność pojemnika musi uwzględniać tygodniowe wskaźniki nagromadzenia zmieszanych odpadów komunalnych i częstotliwości pozbywania się odpadów komunalnych z nieruchomości. Dla obiektów gastronomicznych jest to 10 I na jedno miejsce konsumpcyjne, jednak nie mniej niż jeden pojemnik o pojemności 110/120 I, dla punktów gastronomicznych bez miejsc konsumpcyjnych - 20 I na każdego pracownika, jednak nie mniej niż jeden pojemnik o pojemności 110/120 I, zaś dla obiektów handlowych i handlowo-usługowych - 12 I na każdego pracownika, jednak nie mniej niż jeden pojemnik o pojemności 110/120 I. Organ pierwszej instancji wskazał, że na dzień 3 lipca 2015 r. strona zadeklarowała jeden pojemnik na odpady komunalne o pojemności 1.100 l, natomiast począwszy od 1 listopada 2017 r. zadeklarowała cztery pojemniki o pojemności do 120 I. Ponieważ, jak ustalił organ, łączna ilość miejsc konsumpcyjnych wynosi 279, to łączna liczba tygodniowego wskaźnika zmieszanych odpadów komunalnych na nieruchomości odpowiada ośmiu wywozom pojemnika 1.100 l i dwunastu wywozom pojemnika 240 l w miesiącu. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu wskazano m.in., że Spółka wydzierżawia powierzchnię pod restaurację i to dzierżawca winien ponosić opłatę za wywóz odpadów. Poza tym w restauracji pracuje dwóch kucharzy, powierzchnia kuchni wynosi około 30 m2 , a więc niemożliwe jest przyrządzanie posiłków dla 279 osób. Zarzucono ponadto, że organ błędnie zakwalifikował dyskotekę jako lokal gastronomiczny, ponieważ nie serwuje się tam posiłków, a sam lokal jest czynny 2 dni w tygodniu (w piątek i sobotę). Organ pierwszej instancji pominął również okoliczność podrzucania odpadów. Podniesiono, że Prezydent obciążył stronę kosztami wywozu pojemników na odpady w wysokości zawyżonej, albowiem w 2016 r. opróżniany był jedynie pojemnik 1.100 l. Kolegium nie podzieliło argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 19 lutego 2018 r. organ odwoławczy wskazał, że oparł się na danych uzyskanych w trakcie postępowania dowodowego oraz przepisach prawa miejscowego, którymi jest związany. Zdaniem Kolegium, zarzuty odwołania (dotyczące wydzierżawiania powierzchni pod restaurację i błędnego zakwalifikowania dyskoteki jako lokalu gastronomicznego) nie znajdują uzasadnienia w świetle materiału dowodowego i przepisów Uchwały VII/78/2015, a także przepisów u.c.p.g. Fakt, że dyskoteka jest czynna przez dwa dni w tygodniu, a ewentualna ilość wydawanych posiłków jest mniejsza niż ilość miejsc, nie ma o tyle znaczenia w sprawie, że w myśl Uchwały VII/78/2015 wskaźniki nagromadzenia zmieszanych odpadów komunalnych i częstotliwości pozbywania się ich z nieruchomości wynosi dla obiektów gastronomicznych 10 I na jedno miejsce konsumpcyjne, jednak nie mniej niż jeden pojemnik o pojemności 110/120 I. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 6h u.c.p.g. to właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Natomiast zgodnie z art. 6o ust. 1 tej ustawy - w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie stroną jest Spółka, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podmiotem wydzierżawiającym od Spółki powierzchnię pod restaurację jest L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "L."), w konsekwencji należy uznać, że skierowanie przedmiotowego postępowania wobec Spółki jest niezasadne i nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - pominięcie okoliczności podrzucania nieczystości przez osoby trzecie, pomimo że świadek S. L. zeznał, iż PGO przy ul. K. [...] nie zawsze były zamknięte, oraz świadek w sposób wyraźny stwierdził, iż ktoś w tym wypadku dorzuca śmieci; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału, w tym poprzez przyjęcie na podstawie zdjęć z 1 sierpnia 2016 r., 8 sierpnia 2016 r. i 5 września 2016 r., że ilość odpadów znajdujących się w PGO przy ul. K. [...] znacznie przekraczała ilość zadeklarowanych odpadów, podczas gdy organ nie wziął pod uwagę faktu, iż od chwili wykonania zdjęć do chwili wydania decyzji upłynął ponad rok, ponadto w tym okresie pojemniki były niezabezpieczone, ponadto wśród odpadów znajdujących się w rzeczonych pojemnikach były odpady nie pochodzące od Spółki; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dyskoteka znajdująca się w przedmiotowym budynku stanowi obiekt gastronomiczny i w konsekwencji uznanie, iż należy liczyć ilość odpadów jak od obiektu gastronomicznego, podczas gdy organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że na terenie rzeczonego lokalu nie serwuje się posiłków, a także nie została wzięta pod uwagę okoliczność, że przedmiotowy lokal czynny jest jedynie 2 dni w tygodniu, w konsekwencji organ błędnie ustalił podstawę obliczenia ilość odpadów; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na zaniechaniu dokonania oględzin w sprawie - podczas dokonywania oględzin w dniu 13 lipca 2017 r. nie stwierdzono przesypów; w konsekwencji uznać należy, że ilość odpadów generowanych w przedmiotowej nieruchomości nie przekracza ilości wskazanych przez stronę. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6o ust. 1 u.c.p.g. przez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji wydanie skarżonej decyzji, pomimo że w niniejszej sprawie decyzja nie powinna zostać przez organ wydana, oraz § 7 ust. 1 pkt 5 Uchwały VII/78/2015 poprzez błędne jego zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym i założenie, że dyskoteka stanowi lokal gastronomiczny i w konsekwencji zastosowanie przez organy obu instancji przelicznika ilości odpadów jak do lokalu gastronomicznego, podczas gdy w badanej sprawie przedmiotowy lokal nie jest lokalem gastronomicznym i nie powinno się stosować przepisów jak do lokali gastronomicznych. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 289/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA w Olsztynie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę. Zdaniem Sądu, poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. WSA w Olsztynie wskazał następnie, że zgodnie z przepisami u.c.p.g., a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, to właściciele nieruchomości zobowiązani są do zapewnienia utrzymania czystości i porządku poprzez wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywania tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym (...). Za bezsporną Sąd uznał okoliczność, że skarżąca jest właścicielem obiektu przy ul. O. [...] w E. i że na nieruchomości tej znajdują się obiekty gastronomiczne - dyskoteka na 277 miejsc konsumpcyjnych oraz bar na 57 miejsc konsumpcyjnych, a także pomieszczenia biurowe (zadeklarowano 4 osoby). Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z § 7 Uchwały VII/78/2015 wybór wielkości pojemnika należy do właściciela nieruchomości, ale minimalna pojemność musi uwzględniać tygodniowe wskaźniki nagromadzenia zmieszanych odpadów komunalnych i częstotliwość ich pozbywania się z nieruchomości. Przewidywana ilość odpadów to 10 l na jedno miejsce konsumpcyjne jednak nie mniej niż jeden pojemnik wielkości 110/120 l. Dla obiektów handlowych i handlowo-usługowych przewidywana ilość odpadów na jednego pracownika wynosi 12 l, nie mniej jednak niż jeden pojemnik o pojemności 110/120 l. Za bezsporny Sąd uznał fakt, że łączna ilość miejsc na spornej nieruchomości wynosi 277 miejsc konsumpcyjnych i 4 w pomieszczeniach biurowych. Nieruchomość wyposażona jest w jeden pojemnik o pojemności 1.100 l, w którym gromadzone są odpady nieselektywne. Odnosząc się do zarzutów dotyczących klasyfikacji miejsc konsumpcyjnych i lokali gastronomicznych WSA w Olsztynie podał, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w dziale 56.10.A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", podano, że określeniem tym objęto przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to, czy spożywają oni przygotowane posiłki na miejscu, biorą je na wynos, czy też są one im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki. Natomiast w dziale 56.30.Z wskazano, że przygotowywanie i podawanie napojów, obejmuje przygotowywanie i podawanie napojów do konsumpcji na miejscu - to jest działalność barów, tawern, koktajlbarów, dyskotek, piwiarni i pubów, sklepów z kawą, pijalni soków owocowych, sprzedaży napojów w ruchomych punktach i podawania napojów w środkach transportu wykonywaną przez oddzielne jednostki. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, aby sporne odpady były innego pochodzenia niż z działalności baru i dyskoteki. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynika też, że Spółka zadeklarowała na dzień 3 lipca 2015 r. jeden pojemnik na odpady komunalne o pojemności 1.100 l, a od 1 listopada 2017 r. zadeklarowała cztery pojemniki o pojemności 120 l. Organy ustaliły, że łączna ilość miejsc konsumpcyjnych wynosi 279, więc łączna liczba tygodniowego wskaźnika zmieszanych odpadów komunalnych na spornej nieruchomości odpowiada 8 wywozom pojemnika 1.100 i 12 wywozom pojemnika 240 l w miesiącu. Podkreślono, że wyliczeń tych organy dokonały zgodnie z obowiązującą Uchwałą VII/78/2015, której zapisy nie były zaskarżone i obowiązują jako przepisy prawa miejscowego, którym to prawem są związane zarówno organy, jak i skarżąca. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że to nie ona, lecz dzierżawca powinien ponosić opłaty za wywóz odpadów, WSA w Olsztynie zwrócił uwagę, że w tym zakresie przepisy u.c.p.g. są jednoznaczne - zarówno art. 5, jak i art. 6h stanowią, że to właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie zaś z art. 6o ww. ustawy w razie nie złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa w drodze decyzji wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku jej braku - uzasadnione szacunki, jak dla nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata M. M., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, pomimo że w niniejszej sprawie stroną jest Spółka, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podmiotem wydzierżawiającym od Spółki powierzchnię pod restaurację jest L.; w konsekwencji należy uznać, że skierowanie przedmiotowego postępowania wobec Spółki jest niezasadne i nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; 2. art. 1 § i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, pomimo dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym poprzez pominięcie okoliczności podrzucania nieczystości przez osoby trzecie, pomimo że świadek S. L. zeznał, że PGO przy ul. K. [...] nie zawsze były zamknięte, oraz świadek w sposób wyraźny stwierdził, iż ktoś w tym wypadku dorzuca śmieci; 3. art. 1 § i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, pomimo dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału, w tym poprzez przyjęcie na podstawie zdjęć z 1 sierpnia 2016 r., 8 sierpnia 2016 r. i 5 września 2016 r., że ilość odpadów znajdujących się w PGO przy ul. K. [...] znacznie przekraczała ilość zadeklarowanych odpadów, podczas gdy organ nie wziął pod uwagę faktu, iż od chwili wykonania tych zdjęć do chwili wydania decyzji upłynął ponad rok, ponadto w rzeczonym okresie pojemniki były niezabezpieczone, ponadto wśród odpadów znajdujących się w tych pojemnikach były odpady nie pochodzące od strony niniejszej decyzji; 4. art. 1 § i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, pomimo uznania, że dyskoteka znajdująca się w przedmiotowym budynku stanowi obiekt gastronomiczny i w konsekwencji uznanie, że należy liczyć ilość odpadków jak od obiektu gastronomicznego, podczas gdy organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż na terenie rzeczonego lokalu nie serwuje się posiłków, a także nie została wzięta pod uwagę okoliczność, że przedmiotowy lokal czynny jest jedynie 2 dni w tygodniu, w konsekwencji organ błędnie ustalił podstawę obliczenia ilość odpadów; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na nieuwzględnieniu przez zaniechanie dokonania oględzin w sprawie, podczas dokonywania oględzin w dniu 13 lipca 2017 r. nie stwierdzono przesypów, w konsekwencji uznać należy, że ilość odpadów generowanych w przedmiotowej nieruchomości nie przekracza ilości wskazanych przez stronę. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 6o ust. 1 u.c.p.g. przez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji wydanie skarżonej decyzji, pomimo że w niniejszej sprawie rzeczona decyzja nie powinna zostać przez organ wydana; 2. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. poprzez błędną jego wykładnie i niewłaściwe uznanie, że skarżąca jest "właścicielem nieruchomości" w rozumieniu przepisów u.c.p.g., podczas gdy powierzchnie w przedmiotowej sprawie podnajmuje innym podmiotom, które są "właścicielami nieruchomości" w rozumieniu przepisów przywołanej powyżej ustawy; w konsekwencji rzeczone podmioty powinny ponosić odpowiedzialność za wywóz odpadów zamiast skarżącej; 3. § 7 ust. 1 pkt 5 Uchwały VII/78/2015 poprzez błędne jego zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym i założenie że dyskoteka stanowi lokal gastronomiczny i w konsekwencji zastosowanie przez organy obu instancji przelicznika ilości odpadów jak do lokalu gastronomicznego, podczas gdy w badanej sprawie przedmiotowy lokal nie jest lokalem gastronomicznym i nie powinno się stosować przepisów jak do lokali gastronomicznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. podniesiono, że pojęcie właściciela nieruchomości w rozumieniu przepisów tej ustawy różni się od pojęcia właściciela nieruchomości w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) - dalej: "k.c.". W konsekwencji, to dzierżawca nieruchomości przy ul. O. [...] w E. (spółka L.) powinien być stroną niniejszego postępowania, a nie skarżąca. Wskazano przy tym, że stosowna deklaracja została przez ten podmiot złożona. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W piśmiennictwie przyjmuje się przy tym, że zarzut naruszenia prawa materialnego może polegać także na niezastosowaniu, czyli pominięciu obowiązującego przepisu, który powinien zostać zastosowany w konkretnej sprawie (zob. H. Knysiak-Sudyga, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz i orzecznictwo, wyd. IV, Wolters Kluwer Polska 2018). Kierując się powyższymi wskazaniami jako zasadny należało ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że podmiotem wyłącznie zobowiązanym do ponoszenia opłaty za wywóz odpadów komunalnych z nieruchomości położonej przy ul. O. [...] w E. jest skarżąca, zaś kwestia wydzierżawienia części pomieszczeń tej nieruchomości nie może modyfikować tego obowiązku. Z poglądem powyższym nie sposób się zgodzić. Należy zwrócić uwagę, że w piśmie z dnia 6 października 2017 r. (poprzedzającym odwołanie od decyzji Prezydenta z dnia 26 września 2017 r.) Spółka wyjaśniła, na czym polega jej działalność gospodarcza - mianowicie wynajmuje ona nieruchomości, zaś obsługą wynajmu zajmuje się czteroosobowa kadra pracowników (znalazło to odzwierciedlenie w deklaracji DOP-2, w której skarżąca jako rodzaj nieruchomości wskazała obiekt handlowy/handlowo-usługowy/usługowy, a jako wielkość wskaźnika - czterech pracowników). W piśmie tym wskazano również, że lokale położone w obiekcie przy ul. O. [...] w E. są wynajęte, a działalność gospodarcza w poszczególnych lokalach prowadzona jest przez najemców. Podano, że w wynajętych lokalach funkcjonuje bar (lokal gastronomiczny), w którym podaje się posiłki oraz dyskoteka czynna dwa dni w tygodniu. W samym już odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji postawiono zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie stroną jest Spółka, podczas gdy z ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podmiotem wydzierżawiającym od Spółki powierzchnię pod restaurację jest L. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podmiot ten złożył stosowną deklarację. Odnosząc się do tego zarzutu Kolegium w uzasadnieniu decyzji z dnia 19 lutego 2018 r. podniosło, cyt.: "zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące tego że P. sp. z o.o. wydzierżawia powierzchnię pod restaurację i to dzierżawca powinien ponosić opłatę za wywóz odpadów (...) nie znajdują uzasadnienia w świetle materiału dowodowego i przepisów uchwały Nr VII/78/2015 Rady Miejskiej w E. z dnia 28 maja 2015 r. w sprawie Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy Miasta E., a także przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach". W tym zakresie organ odwoławczy przytoczył również treść przepisów art. 6h i art. 6o ust. 1 u.c.p.f., nie dokonując przy tym żadnej ich wykładni. Również w skardze na decyzję organu odwoławczego ponowiono zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółka jest stroną niniejszego postępowania, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż podmiotem wydzierżawiającym powierzchnię pod restaurację jest L. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że to nie ona, lecz dzierżawca powinien ponosić opłaty za wywóz odpadów, WSA w Olsztynie zwrócił uwagę, że w tym zakresie przepisy u.c.p.g. są jednoznaczne - zarówno art. 5, jak i art. 6h stanowią, że to właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Również Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 6o u.c.p.g. bez dokonywania jego interpretacji. Należy zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem, że w przepisach art. 5, art. 6h i art. 6o u.c.p.g. ustawodawca wskazał, jakie obowiązki spoczywają na właścicielach nieruchomości (zapewnienie utrzymania czystości i porządku, obowiązek ponoszenia na rzecz gminy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi) i jakie uprawnienia przysługują organowi gminy w przypadku niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji (określenie w drodze decyzji wysokości tej opłaty), jednakże zarówno te organy, jak i WSA w Olsztynie, nie dokonały - mającego pierwszorzędne znaczenie w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - wykładni pojęcia "właściciele nieruchomości". Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Powyższa definicja ma charakter zakresowy, zostały w niej wymienione poszczególne kategorie podmiotów, które mogą zostać uznane za właścicieli nieruchomości w znaczeniu ustawowym, przy czym - na co słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - zamieszczona w u.c.p.g. definicja "właścicieli nieruchomości" i "nieruchomości" jest odmienna od tych stosowanych w prawie cywilnym i odbiega od ścisłego znaczenia tych pojęć w tej gałęzi prawa. A zatem, sformułowana w u.c.p.g. definicja "właścicieli nieruchomości" odnosi się jedynie do regulacji tej ustawy (i aktów wykonawczych do niej) i nie może być skutecznie podnoszona w postępowaniach opartych na przepisach innych ustaw. Jest to definicja stricte przypisana do jednej regulacji. Zastanawiając się nad powodem, dla którego ustawodawca wprowadził definicję ustawową (legalną) pojęcia "właściciele" nieruchomości, a nie "właściciel" nieruchomości, przedstawiciele piśmiennictwa wskazują, że celem ustawodawcy było jednolite traktowanie zarówno podmiotów mających wyłączne prawo dysponowania daną nieruchomością, jak i podmiotów, którym przysługują częściowe uprawnienia do nieruchomości. Ten prakseologiczny cel ustawy, jakim było dążenie do zapewnienia jej sprawnego funkcjonowania, legł u podstaw takiej definicji (tak: P. Chmielnicki (red.) [w:] Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Komentarz, LexisNexis 2007). Również w judykaturze wskazuje się, że z treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.c.g. wynika wprost, z uwzględnieniem pojęcia nieruchomości, iż za właściciela ustawa ta uznaje każdy podmiot, który włada nieruchomością, tj. wyodrębnionym gruntem i związanym z nim trwale budynkiem - na podstawie prawa własności, współwłasności, wieczystego użytkowania, zarządu i użytkowania (tzw. trwały zarząd i użytkowanie to władztwo nad nieruchomościami Skarbu Państwa lub gminy uregulowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami), a także ewentualnie na podstawie stosunku obligacyjnego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3185/18, LEX nr 2627236). Analiza podmiotów uznanych na potrzeby komentowanej ustawy za właścicieli nieruchomości prowadzi do konstatacji, że zamiarem ustawodawcy było objęcie przepisami tej ustawy wszystkie podmioty (osoby), mające jakiekolwiek uprawnienia do nieruchomości lub chociażby tylko faktycznie posiadające nieruchomość. Prowadzi to do wniosku, że definiowanie właścicieli nieruchomości ma na celu ustalenie osób uprawnionych i zobowiązanych do określonych czynności na podstawie u.c.p.g. Jeżeli tak, to przez pojęcie właściciela nieruchomości ustawodawca rozumie zarówno właściciela w sensie prawnym, jak i najemcę, dzierżawcę, użytkownika wieczystego lub posiadacza. W takiej sytuacji powstaje pytanie o osobę, na którą należy nakładać obowiązki. Można bowiem wyobrazić sobie i takie sytuacje, w których dzierżawca lub użytkownik włada nieruchomością tylko w ograniczonym zakresie, a w pozostałym zakresie nieruchomością dysponuje właściciel. Wówczas ustalenie właściciela nieruchomości na potrzeby komentowanej ustawy będzie wymagało precyzyjnego określenia zakresu uprawnień i obowiązków poszczególnych władających i na tej podstawie wskazanie, który z nich wykonuje obowiązki (uprawnienia) wynikające z u.c.p.g. (tak: P. Chmielnicki, op. cit.). W obowiązującej od 1 lutego 2015 r. nowelizacji wprowadzonej przez ustawę z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 87) ustawodawca podjął próbę doprecyzowania regulacji art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Dodając do art. 2 ust. 2a określił, że jeżeli obowiązki wskazane w ustawie mogą jednocześnie dotyczyć kilku podmiotów spośród wskazanych w ust. 1 pkt 4, obowiązany do ich wykonania jest podmiot lub podmioty faktycznie władające nieruchomością. W takim przypadku podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 4, mogą w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, wskazać podmiot obowiązany do wykonania obowiązków wynikających z ustawy. Uznać należy że powyższa nowelizacja ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Ustawodawca wprowadził ją bowiem bez przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 342/18, LEX nr 2614823). Nie ulega wątpliwości, że jeżeli właściciel nieruchomości udostępnia ją innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej (najem, dzierżawa), to w odniesieniu do tej nieruchomości wskazać można dwa podmioty objęte definicją właściciela zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Sytuacja, w której nieruchomość pozostaje w posiadaniu samoistnym lub zależnym, wobec czego ma i swojego właściciela i inny podmiot faktycznie władający nieruchomością, jest zjawiskiem powszechnym w praktyce. W takich stanach faktycznych uznać należy, że ustawodawca w art. 2 ust. 2a u.c.p.g. wskazał, iż zobowiązany do wykonania obowiązków nałożonych w tej ustawie jest podmiot faktycznie władający nieruchomością. Regulacja taka gwarantuje ponoszenie opłaty za gospodarowanie odpadami przez podmiot, który je wytwarza. W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt K 17/12 (OTK-A 2013/8/125) Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") stwierdził, że art. 6h i art. 6m ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. są zgodne z zasadą poprawnej legislacji. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że podmiotami zobowiązanymi do ponoszenia opłaty oraz do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są w pierwszej kolejności właściciele nieruchomości, przez których rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomość w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Jednocześnie TK wskazał, że w u.c.p.g. prawodawca przyjął szerszą definicję właściciela niż wynika to z art. 140 k.c. Zarazem jednak prawodawca odwołał się do zastanych pojęć prawa administracyjnego i cywilnego, w szczególności takich jak: współwłasność (art. 195 i n. k.c.), prawo użytkowania (art. 252 i n. k.c.), użytkowanie wieczyste (art. 232 i n. k.c.), posiadanie samoistne, jak i zależne (art. 336 k.c.). TK przyznał, że niewątpliwie prawodawca nie rozstrzygnął wprost, na którym z podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. spoczywa obowiązek określony w art. 6h i art. 6m ust. 1 tej ustawy w wypadku, gdy kilka podmiotów spełnia ustawowe kryterium "właściciela nieruchomości", jak również nie uregulował wprost ewentualnej solidarnej odpowiedzialności posiadaczy nieruchomości, na której powstają odpady, w wypadku niewypełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy - nie znaczy to jednak, że na podstawie przepisów u.c.p.g. oraz innych stosowanych analogicznie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z uwzględnieniem treści stosunków cywilnoprawnych łączących w każdym konkretnym wypadku podmioty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., nie jest możliwe ustalenie osób, na których ciążą przedmiotowo istotne obowiązki ustawowe, oraz konsekwencji ich wadliwego dokonania albo niedokonania. Ustalenia tego rodzaju należą w szczególności do jednostek, organów administracji publicznej oraz właściwych sądów. Dokonując wspomnianych w powyższym wyroku TK ustaleń stwierdzić należy, że w analizowanym stanie faktycznym, w którym skarżąca podnosiła, że nieruchomość przy ul. O. [...] w E. jest wykorzystywana nie tylko przez nią jako jej właściciela, ale jest również wydzierżawiana innym podmiotom na cele prowadzonej w tej nieruchomości działalności gospodarczej, to bezpodstawne jest twierdzenie, że to wyłącznie na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Stanowisko, zgodnie z którym tylko właściciel nieruchomości zobowiązany jest do złożenia deklaracji oraz uiszczania stosownych opłat na rzecz gminy, zaś obowiązek ten nie może zostać w drodze umowy "przerzucony" na najemcę lub dzierżawcę nieruchomości, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., pomijając w istocie tę regulację. Aprobata takiego poglądu oznaczałaby przyjęcie, że jest to norma pusta. Z uwagi na konieczność precyzyjnego ustalenia przez organy podatkowe, na jakich podmiotach w okresie objętym postępowaniem spoczywał obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w odniesieniu do nieruchomości przy ul. O. [...] w E., przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej pojęcia "właściciela nieruchomości" na gruncie u.c.p.g. i odniesienia jej do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 180 ze zm.).[pic]