III SA/Gl 185/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Iwona Wiesner po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 14 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie w Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...] określającym A półce z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M. (dalej określanej jako spółka lub upadły) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. i od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2014 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej postanowienia wskazał m.in. art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teks jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.). U podstaw rozstrzygnięcia organu legły następujące ustalenia: Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego i do omówionych art. 239 a i art. 239 b O.p., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej określany jako organ I instancji) stwierdził, że w dniu 2 lutego 2016 r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Zatem prowadzone wobec spółki postępowanie upadłościowe jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze generalnym, prowadzonym w celu zaspokojenia wszystkich wierzycieli spółki, z wykorzystaniem całego majątku, który stał się masą upadłości. Na potwierdzenie tego stanowiska organ pierwszej instancji przywołał fragment uzasadnienia jednego z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1555/11), wywodząc w tym kontekście, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., jako że wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań wynikających z nieostatecznych decyzji organ I instancji stwierdził, że upadła spółka trwale zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych, wprowadzała do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaniżała zobowiązania podatkowe i zawyżała kwoty do zwrotu - co stwierdzono w nieostatecznych decyzjach wymiarowych i co skutkowało łączną kwotą niezapłaconych zobowiązań podatkowych w kwocie [...] zł. Upadła spółka nie posiada majątku, który mógłby pokryć zobowiązania określne decyzjami. Już z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości i sprawozdań finansowych sporządzonych za cały 2016 r. wynikało, że wartość zobowiązań spółki ogółem znacznie przekraczała jej kapitał własny (o ponad [...] zł), suma krótkoterminowych zobowiązań i zaległości podatkowych spółki wynikających z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekraczała sumę jej aktywów (o ponad [...] zł) oraz kapitał własny (o prawie [...] zł), suma należności krótkoterminowych i środków pieniężnych pokrywa kwotę zobowiązań krótkoterminowych, ale pozostała wartość płynnych aktywów obrotowych nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług do wpłaty w związku z ww. decyzjami podatkowymi, a nadto że kapitał własny spółki pokrywa w niewielkim stopniu jej zaległości podatkowe i na koniec 2016 r. spółka poniosła stratę (w wysokości ponad [...] zł). Organ pierwszej instancji podniósł również, że spółka jest w upadłości likwidacyjnej i istnieje duże ryzyko, że przed uzyskaniem statusu ostateczności przez wspomniane decyzje podatkowe, postępowanie upadłościowe znajdzie się na etapie wykluczającym zgłoszenie wierzytelności z nich wynikających, a masa upadłości nie wystarczy do pokrycia zaległości podatkowych. Taki stan potwierdzają z kolei wskazane przez organ okoliczności, tj. wielkość funduszu masy upadłości (prawie [...] zł i ponad [...] euro), wysokość nieuregulowanych zobowiązań podana w opinii tymczasowego nadzorcy sądowego o stanie spółki (handlowe - ponad [...] euro i ponad [...] zł, z tytułu kredytów udzielonych przez banki - łącznie prawie [...] zł) oraz wobec pracowników za listopad 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył również, że wartość składników majątkowych (wyposażenie magazynów, nieruchomości, rzeczy ruchome i środki pieniężne na rachunkach bankowych) wynosi łącznie niecałe [...] zł, a także niecałe [...] euro i nieco ponad [...] dolarów amerykańskich, przy czym nieruchomości są obciążone hipotekami, a sprzedaż ruchomości w toku postępowania upadłościowego często odbywa się poniżej ich wartości, stąd też kwota możliwa do uzyskania w ten sposób nie wystarczy na pokrycie zobowiązań spółki. Dlatego organ I instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania wynikające z nieostatecznych decyzji organu celno- skarbowego nie zostaną wykonane, a w konsekwencji że spełnione zostały przesłanki do nadania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu na postanowienie organu podatkowego syndyk masy upadłości spółki zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie przede wszystkim art. 141, art. 146 ust. 4, art. 342, art. 345 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 537 Prawa upadłościowego, czego wyrazem miało być: stosowanie przepisów tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w niewłaściwym czasie (po dniu 1 stycznia 2016 r., zamiast przed tym dniem), wydanie postanowienia przeciwko podmiotowi nieuprawnionemu, błędne powołanie się na postępowanie egzekucyjne w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, które ma odrębny rygor prawny od postępowania upadłościowego, wydanie postępowania bezprzedmiotowego, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym, a także pominięcie faktu, że wszystkie środki pieniężne wchodzące w skład masy upadłości spółki pochodzą ze sprzedaży składników majątku obciążonych hipotekami lub zastawami. Ponadto pełnomocnik syndyka masy upadłości wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji do czasu rozpatrzenia zażalenia. W uzasadnieniu pełnomocnik ponownie wskazał, że z uwagi na złożenie wniosku o upadłość spółki przed dniem 1 stycznia 2016 r., zastosowanie w sprawie winny mieć przepisy prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu sprzed tego dnia, a nie te, które zastosował organ, a nadto że po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, m.in. postępowanie administracyjne dotyczące masy upadłości może być wszczęte i prowadzone wobec syndyka lub przeciw niemu, a z postanowienia organu nie wynika jednoznacznie, kto ma być jego odbiorcą. Pełnomocnik syndyka masy upadłości podniósł, że postępowanie egzekucyjne wskazane w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć wąsko, zaś czym innym jest postępowanie upadłościowe o odrębnym i niezależnym rygorze prawnym, natomiast po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości, wobec czego pomimo nadania rygoru egzekucja z masy upadłości nie będzie możliwa, co czyni postanowienie w tej sprawie bezprzedmiotowym. Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy na wstępie zauważył, że zgłoszone zarzuty opierają się na zasadniczym założeniu, zgodnie z którym w przypadku ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki kapitałowej brak było podstaw prawnych do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w sprawie określenia takiemu podmiotowi zobowiązania podatkowego, a stan taki miałby wynikać z regulacji przewidzianych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - od dnia 1 stycznia 2016 r. pod tytułem Prawo upadłościowe (Dz.U., odpowiednio: z 2015 r., poz. 233 z późn. zm. lub z 2016 r., poz. 2171 z późn. zm., alej określanej skrótowo P.u.). Tymczasem zarówno podstawa prawna, jak i warunki niezbędne do nadania decyzji nieostatecznej organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności, określone zostały wyłącznie w odpowiednich przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiąc przy tym kompletną regulację, niezależną od przepisów prawa upadłościowego. Z kolei nadanie rygory natychmiastowej wykonalności samo w sobie nie inicjuje postępowania egzekucyjnego, a wpływa jedynie na wykonalność decyzji nieostatecznej. Dlatego argumenty skarżącego dotyczące niezastosowania przepisów Prawa upadłościowego nie mogły odnieść skutku. Odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z 7 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 703/16 Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego sposobu odczytania znaczenia terminu "postępowanie egzekucyjne" w kontekście regulacji z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy nie podzielił poglądu, jakoby opisana w tym przepisie przesłanka będącego w toku postępowania egzekucyjnego, nie była spełniona w przypadku prowadzenia postępowania upadłościowego. Na poparcie swojego stanowiska odwoła się ponownie do wyroku WSA w Warszawie 7 lipca 2016 r oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2012 r. sygn. akt IFSK 1555/11 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że postępowanie upadłościowe traktowane jest właśnie jako egzekucja, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy w sposób prawidłowy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. " Rozważając kwestie poprawności nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy na wstępie zauważył, że skarżący w zażaleniu nie odniósł się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie została spełniona przesłanka nadania decyzjom organu celno-skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności bowiem zachodzi bardzo wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez upadłą spółkę zobowiązań określonych tymi decyzjami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępowania upadłościowego wobec spółki, o którym to postępowaniu egzekucyjnym organ wiedział spełniona była przesłanka nadania rygoru, określona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie, wobec niekwestionowanych i dokładnie opisanych w decyzji organu I instancji ustaleń w tym zakresie, brak majątku pozwalającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. W świetle informacji z wniosku o ogłoszenie upadłości i sprawozdań finansowych spółki, wysokości innych zobowiązań ciążących na spółce, czy też straty wykazanej przez spółkę za 2016 r. jako podatnika podatku od osób prawnych, w sposób niemalże graniczący z pewnością uprawdopodobnione zostało, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji wymiarowych nie zostaną przez wykonane. Zatem została także spełniona przesłanka wskazana w art. 239b § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu wydania postanowienia "przeciwko podmiotowi do tego nieuprawnionemu", organ drugiej instancji zauważył, że zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w podobnym brzmieniu po dniu 1 stycznia 2016 r.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Jeżeli zatem w zaskarżonym postanowieniu o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano adresata, którym jest syndyk masy upadłości spółki w upadłości likwidacyjnej - oraz że postanowienie doręczane jest pełnomocnikowi ustanowionemu przez tego syndyka (k. 160 i 161) - to nie sposób uznać, że z orzeczenia tego nie wynika jednoznacznie, kto ma być odbiorcą postanowienia, czy też że wydano je "przeciwko" niewłaściwemu podmiotowi. W skardze na powyższe postanowienie syndyk masy upadłości spółki wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego. Zarzucił mu: - brak uwzględnienia art. 146 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego i wydanie bezprzedmiotowego postanowienia, - brak uwzględnienia art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności , która nie może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym, - brak uwzględnienia art. 345 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez nieuwzględnienie faktu, ze wszystkie środki pieniężne wchodzące w skład masy pochodzą ze sprzedaży składników majątku obciążonych hipotekami lub zastawami. Uzasadniając swoje zarzuty syndyk podkreślił , ze nadanie decyzjom rygory natychmiastowej wykonalności jest krokiem organu administracji umożliwiającym podjęcie działań egzekucyjnych. Zaś przeprowadzenie takiej egzekucji prowadziłoby do pogwałcenia art. 342 P.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Od 1 stycznia 2009 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis stwarzający możliwość nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza art. 239b O.p. wskazuje na to, że wymienione w tym artykule przesłanki z § 1 i 2 powinny być łącznie spełnione, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, Zatem musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przywołane regulacje art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się zatem do wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Z kolei z przepisu art. 239e O.p. wynika, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie. Zatem zasadą jest wykonalność tylko decyzji ostatecznej w toku instancji. Wobec tego istota nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji zanim uzyska przymiot ostateczności, czy to wskutek upływu terminu do wniesienia odwołania, czy też do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji organu odwoławczego wydanej w wyniku rozpoznania odwołania, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest już decyzją ostateczną. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie wskazuje się, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (zob. A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, red. R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306.). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że spełnione zostały dwie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, a mianowicie przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Bezspornym jest zaś, że postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku. Jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u., ustawa ta, zarówno w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. jak i po 1 stycznia 2016 r., reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników. Na mocy art. 61 P.u. majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Zgłoszone i zamieszczone na liście wierzytelności podlegają następnie zaspokojeniu z funduszów masy upadłości na zasadach określonych w Tytule VIII p.u.n. Rację ma zatem skarżący, że celem postepowania upadłościowego jest zaspokojenie w całości lub proporcjonalnie wierzycieli z masy upadłości upadłego przedsiębiorcy – dłużnika według zasad uregulowanych ustawie Prawo upadłościowe. Rację maj także organ twierdząc, że ogłoszenie w stosunku do spółki upadłości obejmującej likwidację majątku, stanowi okoliczność odpowiadającą prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Celem prowadzonego w stosunku do spółki postępowania upadłościowego jest bowiem zaspokojenie roszczeń wszystkich jej wierzycieli z wykorzystaniem całego jej majątku, który stał się masą upadłości. Trafnie w związku z tym powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1555/11 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że postępowanie upadłościowe traktowane jest właśnie jako egzekucja, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy w sposób prawidłowy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wreszcie trafnie organy przeanalizowały sytuację majątkową masy upadłości spółki. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w K. o ogłoszeniu upadłości spółki, w którego uzasadnieniu przedstawione zostały dane dotyczące jej majątku, pochodzące ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego. Dołączono do akt także sprawozdanie tego podmiotu. Zaś organy, w szczególności organ I instancji dokładnie opisał ten stan w uzasadnieniu postanowienia. Zważywszy zaś na wartość tego majątku, podlegającego podziałowi pomiędzy zasadniczo wszystkich jej wierzycieli, a także na łączną kwotę zobowiązań podatkowych, w tym te określone decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (ponad 52 mln. złotych), nie budzi wątpliwości, że nawet w całości majątek masy upadłości nie wystarczyłby na pokrycie zaległości powstałych z tytułu tych zobowiązań. Skarżący tak w zażaleniu, jaki w skardze tych ustaleń nie kwestionuje. Dlatego te ustalenia faktyczne sąd uznał za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Z kolei te ustalenia przemawiając również za słusznością stanowiska organu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), w szczególności wykonane dobrowolnie. Tym bardziej, że przesłanką ogłoszenia upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań, i przesłanka ta zaistniała, skoro ogłoszono upadłość spółki. Odnosząc się do zarzutów skargi należy je uznać za chybione. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż organ podatkowy może zgłosić przedmiotowe zobowiązania jako wierzytelności do masy upadłości w żaden sposób nie ogranicza jego prawa do nadania decyzji określającej wysokość tych zobowiązań rygoru natychmiastowej wykonalności. Rygor ten ma bowiem wpływ jedynie na wykonalność decyzji, nie zaś na sposób dochodzenia zobowiązania. Dlatego całkowicie nieuprawnione jest pogląd, jakoby nadanie decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności uruchamiało singularne postępowanie egzekucyjne skierowane do masy upadłości spółki i toczące się równolegle do postępowania upadłościowego. Przywołany przez skarżącego art. 146 ust. 3 P.u. 3. stanowi, że po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Nadanie decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie jest tożsame z wszczęciem i prowadzenie egzekucji singularnej, nie wyłącza zakazu wynikającego z opisanego przepisu. Organ nie będzie mógł skierować egzekucji do składników masy upadłości. W konsekwencji za całkowicie chybione nalezu uznać zarzuty naruszenia przez organ art., 342 i 345 P.u., przepisów regulujących kategorie zgłoszonych do masy wierzytelności i kolejność ich zaspokajania, z uwzględnieniem także zabezpieczenia ich wykonania hipotekami bądź zastawami. Podstawą zgłoszenia do masy upadłości wierzytelności podatkowych jest deklaracja podatkowa lub decyzja wymiarowa bądź konstytutywna, co do zasady ostateczna. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza w istocie, że może ona być wykonana także w ramach egzekucji generalnej, czyli w postępowaniu upadłościowym na warunkach rządzących tym postępowaniem. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).