III SA/Wa 703/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] października 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") z [...] października 2015 r. w części określającej Q. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. ("Spółka") wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2013 r. W podstawie prawnej postanowienia wskazał m.in. art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej ("o.p."). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Postanowieniem z [...] lipca 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że posiada ona majątek, którego całkowita wartość wynosi ok. 2.875.721,95 zł przy wymagalnych zobowiązaniach w kwocie 3.572.749,72 zł. Wysokość zaległości Spółki w podatku od towarów i usług ww. miesiące wielokrotnie przekracza wartość jej majątku, a zatem spełniona została przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Ponieważ postępowanie upadłościowe jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze generalnym, które charakteryzuje się tym, iż obejmuje cały majątek upadłego i udziałem wszystkich wierzycieli upadłego, spełniona została także przesłanka z art. 239a § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem Organu pierwszej instancji, istnieje ryzyko niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS. Ponieważ toczy się postępowanie upadłościowe, a organ podatkowy nie ma wpływu na termin jego zakończenia, istnieje możliwość, że postępowanie to znajdzie się na etapie wykluczającym zgłoszenie wierzytelności przed uprawomocnieniem się decyzji Dyrektora UKS. W takiej sytuacji brak byłoby możliwości zgłoszenia objętych decyzją zaległości w postępowaniu upadłościowym i zobowiązanie nie zostałoby spełnione. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący – Syndyk masy upadłości Spółki, wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem Skarżącego, brak podstaw do wydania tego postanowienia potwierdzają przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego ("p.u.n."). Wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, może bowiem zgłosić także wierzytelność, która jeszcze nie jest wymagalna (art. 236 i art. 247 ust. 1 p.u.n.). Ponadto, skoro na dzień wydania powyższego postanowienia nie upłynął ustawowy termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS, w dniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do stwierdzenia, że Spółka będzie kwestionowała decyzję w administracyjnym toku instancji, a następnie podda ją kontroli sądowoadministracyjnej. Powołując się na art. 51 § 1 o.p. Skarżący wywiódł, że zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt należy wiązać z niezapłaceniem podatku w terminie płatności. Na tym etapie postępowania kwoty wynikające z decyzji Dyrektora UKS nie mogą być uznane za zaległości podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ zamierza złożyć odwołanie od tej decyzji. W przekonaniu Skarżącego, Spółka w sposób prawidłowy uiściła na rzecz Skarbu Państwa należny podatek od towarów i usług za okres objęty tą decyzją, a zaległość podatkowa wynika z zakwestionowania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z transakcji nabycia towarów od kontrahenta. Dopóki decyzja Dyrektora UKS nie stanie się ostateczna w administracyjnym toku instancji lub prawomocna, nie można mówić, iż wynika z niej bezsporna zaległość podatkowa. Skarżący podniósł, że postępowanie upadłościowe ma doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli i nie zmierza do zachowania jak największego majątku celem przekazania go Spółce. Brak jest więc racjonalnego uzasadnienia dla nadania decyzji Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, niemożliwym było skuteczne i prawidłowe nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 o.p., jako że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nie może skutkować także brak aktywności organów podatkowych w zakresie weryfikacji prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Jego zdaniem, oceny zasadności wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy dokonać w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Prawa upadłościowego i naprawczego. Z art. 239a o.p. wynika zaś, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności służy wykonaniu decyzji nieostatecznej, czyli takiej, od której wniesiono odwołanie, bądź nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga spełnienia dwóch warunków, a mianowicie wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 o.p. oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu swego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p., tj. prowadzenie wobec Spółki postępowania egzekucyjnego – upadłościowego oraz brak majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystąpienie tych przesłanek w odniesieniu do Spółki jest bezsprzeczne. Wobec Spółki prowadzone jest postępowanie upadłościowe, które jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze generalnym. Ponadto Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległościom podatkowym, ujawnionym na skutek wydania decyzji Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dane ze sprawozdania o stanie majątku, złożonego w postepowaniu o ogłoszenie upadłości przez tymczasowego nadzorcę sądowego. Ze sprawozdania tego wynikało, że wartość majątku Spółki wynosi 2.877.721,95 zł. Organ pierwszej instancji uprawdopodobnił również, jak tego wymaga art. 239 § 2 o.p., że określone decyzją Dyrektora UKS zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 27.387.862 zł nie zostaną wykonane. Zaległości z tytułu tych zobowiązań mogą być dochodzone wyłącznie w ramach postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji, że istnieje możliwość, iż zanim decyzja Dyrektora UKS stanie się ostateczna i tym samym będzie podlegała wykonaniu, postępowanie upadłościowe znajdzie się na etapie wykluczającym zgłoszenie wierzytelności, co rodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Jako niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił twierdzenie Skarżącego, że kwoty wynikające z decyzji Dyrektora UKS nie mogą zostać uznane za zaległości podatkowe. Powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług realizowany jest przez podatników w ramach zasady samoobliczenia wysokości zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty do czasu wydania decyzji określającej jego wysokość (art. 21 § 3 o.p.), a po wydaniu takiej decyzji staje się wymagalne w kwocie określonej tą decyzją. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie powoduje powstania nowego zobowiązania, a oznacza, że zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika było wymagalne w innej kwocie niż wskazane przez niego w deklaracji podatkowej. Zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie wynikającej z decyzji Dyrektora UKS są więc wymagalne, a ponieważ nie zostały uregulowane w terminie płatności, stanowią zaległości podatkowe, stosownie do art. 51 § 1 o.p. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień Organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 239b § 2 o.p. Jego zdaniem, Organy podatkowe nie uprawdopodobniły przyczyn, dla których decyzji Dyrektora UKS należało nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając zarzuty Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu. Zaznaczył, że 28 października 2015 r. złożone zostało odwołanie od decyzji Dyrektora UKS. Skarżący powołał się na art. 160 p.u.n., z którego wynika, że syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Wprawdzie syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, ale odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania swoich obowiązków. O ile więc faktycznie istniałaby wierzytelność Skarbu Państwa wobec Spółki (a na dzień złożenia zażalenia nie można stwierdzić, iż wierzytelność ta faktycznie istnieje), wówczas interesy Skarbu Państwa, jako wierzyciela, byłyby zabezpieczone w postępowaniu upadłościowym przez syndyka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Organu kontroli skarbowej w części określającej wysokość zobowiązać podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2013 r. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przewidziana została w art. 239a o.p., a przesłanki zastosowania tej instytucji określa art. 239b o.p. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił, iż na decyzję może być nałożony rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpi jedna z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 o.p., a przy tym organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). W rozpoznanej sprawie Organy podatkowe uznały, że spełnione zostały dwie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, a mianowicie przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. II. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Bezspornym jest zaś, że postanowieniem z [...] lipca 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n., ustawa ta reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników. Na mocy art. 61 p.u.n. majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Zgłoszone i zamieszczone na liście wierzytelności podlegają następnie zaspokojeniu z funduszów masy upadłości na zasadach określonych w Tytule VIII p.u.n. W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Organów podatkowych, zgodnie z którym ogłoszenie w stosunku do Spółki upadłości obejmującej likwidację majątku, stanowi okoliczność odpowiadającą prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Celem prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania upadłościowego jest zaspokojenie roszczeń wszystkich jej wierzycieli z wykorzystaniem całego jej majątku, który stał się masą upadłości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1555/11 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), postępowanie upadłościowe traktowane jest właśnie jako egzekucja, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy w sposób prawidłowy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że w podstawie prawnej znajdującej w sentencji swego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wymienił art. 239b § 1 pkt 1 o.p., nie ma żadnego wpływu na faktyczne zaistnienie tej przesłanki. Organ pierwszej instancji wprost wskazał ten przepis w uzasadnieniu postanowienia i podał okoliczności uzasadniające jego zastosowanie. Zdaniem Sądu, samo niewskazanie w podstawie prawnej postanowienia jednego z przepisów, w oparciu o które nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, nie stanowi wadliwości uzasadniającej uchylenie tego postanowienia, jeżeli na pominięty w podstawie prawnej przepis i wskazaną w nim okoliczność, organ podatkowy powołał się w uzasadnieniu postanowienia, a z akt sprawy wynika, że okoliczność ta rzeczywiście wystąpiła. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2011 r sygn. akt I FSK 1/10 (dostępny j.w.), błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji to nie to samo, co jej brak. Pogląd ten ma zastosowanie także do postanowień. Sąd uznał więc, że naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu postępowania – art. 217 § 1 pkt 4 o.p., który to przepis nakazuje zamieścić postanowieniu jego podstawę prawną, nie mogłoby mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. III. Przepis art. 239b § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem Sądu, zasadne było powołanie się przez Organy podatkowe także na określoną tym przepisem przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z [...] lipca 2015 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki, w którego uzasadnieniu przedstawione zostały dane dotyczące jej majątku, pochodzące ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego. Wartość majątku spółki, na który składały się środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, ruchomości, wierzytelności i nieruchomość, wynosiła ok. 2.877.721,95 zł. Spółkę obciążały wymagalne zobowiązania w kwocie 3.572.749,72 zł. W ocenie Sądu Organy podatkowe miały prawo odwołać się do ustaleń poczynionych przez Sąd Rejonowy na potrzeby oceny wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jako że odzwierciedlały one możliwości zrealizowania przez Spółkę jej zobowiązań. Zważywszy zaś na wartość tego majątku, podlegającego podziałowi pomiędzy zasadniczo wszystkich jej wierzycieli, a także na łączną kwotę zobowiązań podatkowych, określoną decyzją Dyrektora UKS z [...] października 2015 r. (27.387.862 zł), nie budzi wątpliwości, że nawet w całości majątek ten nie wystarczyłby na pokrycie zaległości powstałych z tytułu tych zobowiązań. W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora UKS (kserokopia), z której wynika, że w miesiącach od stycznia do lipca 2013 r. Spółka nie deklarowała kwot podatku do zapłaty lub deklarowała kwoty niższe niż określone przez Organ kontroli skarbowej. IV. Zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku. Już samo porównanie majątku Spółki z kwotą zobowiązań podatkowych wskazuje, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a przecież majątek ten przeznaczony jest na pokrycie kosztów upadłości i zaspokojenie wszystkich wierzycieli Spółki. Z uzasadnienia ww. postanowienia Sądu Rejonowego wynika przy tym, iż we wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółka powoływała się na okoliczność, że nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Oczywistym jest, że syndyk masy upadłości zobligowany jest do dbałości o interes wierzycieli, co nie zmienia faktu, że dysponuje on masą upadłości posiadającą określoną wartość. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż Organ podatkowy może zgłosić przedmiotowe zobowiązania jako wierzytelności do masy upadłości w żaden sposób nie ogranicza prawa Organu podatkowego do nadania decyzji określającej wysokość tych zobowiązań rygoru natychmiastowej wykonalności. Rygor ten ma bowiem wpływ jedynie na wykonalność decyzji, nie zaś na sposób dochodzenia zobowiązania. Całkowicie chybione są twierdzenia Skarżącego, iż nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga istnienia bezspornych zaległości podatkowych, a zatem zaległości wynikających decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji lub prawomocnej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, zaległość podatkowa powstaje, gdy podatek nie został zapłacony w terminie. Termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. upłynął w roku 2013. Decyzja deklaratoryjna organu podatkowego, wydawana w przypadku zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), określa wysokość zobowiązania podatkowego, ale nie ma wpływu na termin jego płatności, który wynika z przepisów prawa. Podatek od towarów i usług należy do tego właśnie rodzaju zobowiązań podatkowych. Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest właśnie decyzjom nieostatecznym, a zatem takim, co do których nie upłynął jeszcze termin na wniesienie odwołania lub od których odwołanie zostało złożone. Oczekiwanie przez organ podatkowy z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, aż podatnik złoży odwołanie przeczy istocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznaczałoby bowiem konieczność oczekiwania do upływu ostatniego dnia, w którym odwołanie może być złożone, a przecież z upływem tego dnia – jeżeli odwołanie nie zostanie wniesione – decyzja stanie się ostateczne i nadawanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności stanie się zbędne. V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).