III SAB/Gl 23/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z 17 kwietnia 2018r. skarżąca J. B. wniosła skargę na postanowienie z [...] r., znak: [...] oraz [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (i poprzedzające je postanowienie organu I instancji), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. znak: [...] oraz [...] wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. w kwocie [...] zł oraz za listopad 2016 r. w kwocie [...] zł do 29 czerwca 2018 r. W podstawie prawnej orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) i art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że skarżąca (rocznik 1941) zgłosiła rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej z dniem 7 września 2016 r. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przeważającą działalność gospodarczą podano działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. W deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016r. (które wpłynęły do DUS w C. 24 listopada 2016r. i 23 grudnia 2016r.) skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: - za październik 2016r. - w kwocie [...] zł. (termin zwrotu przypadał na 23 stycznia 2017r.) - za listopad 2016r. - w kwocie [...] zł. (termin zwrotu przypadał na 21 lutego 2017r.). Ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową i okoliczności wyłaniające się w toku tej kontroli (przesłuchania świadków, czynności kontrolne wobec kontrahentów kontrolowanej) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016r. i listopad 2016r. następującymi postanowieniami: - z [...]r., z [...]r. oraz z [...]r. - za październik 2016r., - z [...]r. oraz z [...]r. - za listopad 2016r. Z uwagi na niezakończenie czynności zmierzających do weryfikacji transakcji - stanowiących podstawę zadeklarowanego za październik i listopad 2016r. zwrotu bezpośredniego - także po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za w.w. miesiące, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. kolejnym postanowieniem z [...]r. nr [...] oraz [...] przedłużył termin zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące do 29 czerwca 2018r. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy wskazał, że 18 grudnia 2017r. wszczęto wobec strony postepowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2016r., przy czym z protokołu kontroli wynika, że została ona wszczęta 18 stycznia 2017r. (karta 11 akt administracyjnych). W związku z ustaleniami kontroli, zdaniem organu, zachodzi konieczność ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, dlatego postanowił skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła zażalenie pismem z 16 stycznia 2018r., wnosząc o jego uchylenie. W zażaleniu strona kwestionuje istnienie przesłanek do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W jej ocenie wystarczające dla sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016r., były przedłożone przez nią dokumenty, w tym rejestry i skany faktur WDT wraz z dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nadto strona podkreśliła, iż organ podatkowy prowadził nieustannie czynności kontrolne m.in. przesłuchując świadków i wymagając od niej ciągłych wyjaśnień i przedkładania kolejnych dokumentów, a w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, powołał treść art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi podstawę przedłużenia terminu zwrotu. Wskazując na powyższe strona nie zgodziła się z działaniem organu, który przedłuża termin zwrotu podatku z powodu przeprowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahentów A s.r.o. i B ze Słowacji. Według strony sprawa nie jest skomplikowana, a pomimo to upłynęło kilkanaście miesięcy od wszczęcia czynności sprawdzających, które następnie przekształciły się w kontrolę podatkową, przy czym organ żąda wielokrotnie tych samych dokumentów. Rozpatrując sprawę w wyniku tego zażalenia, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał je w mocy. Powołując się na art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 87 ust. 2b tej ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2017r. i mającym zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na przepis przejściowy, tj. art. 10 ustawy z 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 2024) przypomniał, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W przedmiotowej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. Z wcześniej wydanych dla strony postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu wynikało, że w celu zbadania zasadności zwrotu wezwano stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz nabycie towarów i usług pozostałych. Ponadto w związku z ustaleniami wskazującymi, że zakupy wszystkich towarów (stanowiących przedmiot dalszych dostaw, realizowanych w ramach WDT), pochodziły od jednego podmiotu - firmy C sp. z o.o., która została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych (w związku z podejrzeniem o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych), uznano, iż w sprawie należy dokonać dalszej weryfikacji transakcji wynikających ze złożonych przez podatniczkę dokumentów. W tym celu organ podatkowy w toku kontroli podatkowej wystąpił m.in. z wnioskami do słowackiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych z kontrahentami, tj: - A s.r.o., [...], - B, [...] Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia odpowiedź uzyskano jedynie w przypadku podmiotu B, natomiast nie uzyskano odpowiedzi na zapytanie dotyczące A s.r.o. Organ poczynił też szereg innych ustaleń związanych z przesłuchaniem strony oraz świadków, jednakże przeprowadzone dotychczas postępowanie kontrolne było niewystarczające dla zweryfikowania rzetelności sprawdzanych transakcji, albowiem nie można było w pełni ich ocenić bez przeprowadzenia stosownego postępowania weryfikacyjnego dotyczącego zagranicznych kontrahentów strony. Zauważył, że przeprowadzona kontrola podatkowa zakończona została protokołem z kontroli, doręczonym stronie w 22 listopada 2017r., w którymi stwierdzono wystąpienie nieprawidłowości w rozliczeniach. W szczególności w protokole kontroli podkreślono, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że towar będący przedmiotem sprzedaży przez firmę skarżącej na rzecz firmy B był odbierany przez kontrahenta zagranicznego na terenie kraju, a dodatkowo brak jest możliwości potwierdzenia dostawy przez firmę skarżącej do firmy A s.r.o., albowiem brak jest dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Innymi słowy w tym przypadku organ podatkowy stwierdził, iż nie został spełniony warunek do zastosowania stawki 0%, o którym mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższymi ustaleniami strona się nie zgodziła, kwestionując je w złożonych zastrzeżeniach do protokołu z kontroli. Dowodziła, iż to jej firma organizowała transport, a więc to jej dostawie należy przypisać transport i uznać jej dostawę za tzw. dostawę ruchomą, która spełnia warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy. W sprawie zaistniała zatem konieczność dokonania całościowej analizy wszystkich okoliczności sprawy pod kątem ustalenia czynności, której należy przypisać transport. Na tą właśnie okoliczność zwrócił uwagę organ I instancji w postanowieniu z [...]r., wydanym już po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach analiza przedstawionych okoliczności wskazywała, że już na wcześniejszym etapie badania sprawy (tj. w toku kontroli podatkowej), zaistniały wątpliwości co do rzetelności transakcji ujmowanych przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016r. Wątpliwości te wynikały między innymi z faktu dokonywania przez stronę zakupu towarów handlowych w znacznych kwotach ([...] zł. brutto w październiku 2016r. i [...] zł. brutto w listopadzie 2016r.) od jednego podmiotu - spółki C, wpisanej do Bazy Podmiotów Szczególnych w związku z podejrzeniem dokonywania oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Wątpliwości te przedstawiono już w postanowieniu nr [...] z [...]r., wydanym dla strony na etapie kontroli podatkowej. Nadto organ przypomniał, że w protokole z kontroli wskazano, że zakup towaru i jego sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, do wartości netto zakupu doliczano niewielką marżę, zapłata za faktury zakupu i sprzedaży następowała wyłącznie gotówką. Powyższe okoliczności – zdaniem organu II instancji - dodatkowo potwierdzały stanowisko, że w sprawie koniecznym było poczynienie dalszych ustaleń, związanych chociażby z pozyskaniem odpowiedzi na wystosowane zapytania do słowackiej administracji podatkowej. Ponieważ weryfikacja transakcji stanowiących podstawę wykazanego przez stronę zwrotu różnicy podatku za październik i listopad 2016r. nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, wystąpiły zatem przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu. Na to rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie, iż nie jest zasadnym przedłużanie w nieskończoność procedury weryfikacyjnej zwrotu podatku od towarów i usług, - wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy, - stwierdzenie przewlekłości postępowania i dopuszczenie się przez organ bezczynności; stwierdzenie, że powyższe miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz określenie sankcji, o których mowa w art. 149 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wnosząc o powyższe skarżąca powołała się na przepisy art. 145, art. 61 § 3 oraz art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie precyzując jednak kontekstu w jakim przepisy te zostały powołane, a stwierdzając jedynie, że w ocenie skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonym postanowieniu dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności ze stanem prawnym. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1. ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym w szczególności: - art. 123 § 1 poprzez brak reakcji na przekazywane przez skarżącą informacje oraz materiały dowodowe i umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego przez organ podatkowy materiału, co godzi w zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, - art. 139, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 181, art. 194 - poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania podatkowego w tym poprzez przeprowadzanie czynności sprzecznych z prawem, przeprowadzanie czynności nie wynikających z kolejności i logiki zdarzeń oraz doświadczenia życiowego, a także czynności nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy (w tym nieuzasadnione zwielokrotnianie czynności dowodowych), prowadzenie postępowania bez współpracy ze stroną, bez odnoszenia się szczegółowo i merytorycznie do podnoszonych argumentów i bez wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ oraz stosowanie środków skrajnie niewspółmiernych i uciążliwych dla strony i innych uczestników postępowania, - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 poprzez praktycznie nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, co przejawia się w braku ustosunkowania do niego i wyciągnięciu niesłusznych wniosków, że okoliczność przeprowadzenia transakcji nie miała miejsca, 2. ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w szczególności; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. ( brak powołania jakiej) - poprzez naruszenie zasady neutralności, przejawiające się w bezzasadnym przedłużaniu terminu zwrotu podatku oraz przetrzymywaniu należnej skarżącej kwoty zwrotu podatku w znacznej wysokości, wskutek dopuszczenia się rażącej bezczynności i rażącej przewlekłości prowadzenia postępowania. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez organ I instancji weryfikacji zwrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 r. - w tym okoliczności związane z przedłożeniem kontrolującym dokumentacji w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT, wydruków z polskiej strony VIES dotyczących firmy A s.r.o., a także okoliczności związane z dokonaniem przez organ I instancji przesłuchań świadków i strony - i w efekcie wskazała, iż organ podatkowy nie uznał przedłożonych dowodów i wyjaśnień, bowiem stwierdził, że dowody te nie są wystarczające dla potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy A s.r.o., gdyż brak jest możliwości weryfikacji transakcji z tym kontrahentem. Dodała też, że z uwagi na niezakończenie czynności zmierzających do weryfikacji transakcji, stanowiących podstawę zadeklarowanego zwrotu, także po wszczęciu postępowania, w sprawie przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług za w.w. miesiące. Skarżąca nie zgodziła się z wydanym dla niej rozstrzygnięciem o przedłużeniu terminu zwrotu, ponieważ w jej ocenie wystarczające dla sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016r., były przedłożone przez nią dokumenty, w tym rejestry i skany faktur WDT wraz z dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dodała, że dokonała sprawdzenia statusu zagranicznych kontrahentów pod kątem, czy są podatnikami VAT UE (co potwierdzają umowy wzajemnej współpracy i potwierdzenia numeru VIES), a dostawy towarów na rzecz tych kontrahentów, oprócz faktur, zostały potwierdzone listami przewozowymi CMR, specyfikacją towarów oraz fakturami za transport. Podniosła też, że kontrolujący za każdym razem żądali coraz to nowych dokumentów, jakby nie można było sporządzić spisu kompletu dokumentów, jakie ma przedsiębiorca przedłożyć, aby potwierdzić legalność transakcji. W ocenie skarżącej niesłusznym w sprawie było również to, że organ skupił uwagę na odbiorcy A s.r.o., od którego nie uzyskano dotychczas odpowiedzi z uwagi na to, że nikt nie był obecny w siedzibie firmy (informacja słowackiej administracji podatkowej). Dla skarżącej istotny był bowiem fakt, że jako dostawca, posiadała ona dostateczne dowody na dokonanie rejestracji kontrahentów ze Słowacji dla celów transakcji unijnych oraz że dysponowała fakturami sprzedaży, kserokopiami listów przewozowych CMR, na których znajdują się podpisy potwierdzające odbiór towaru oraz potwierdzeniami zapłaty. Tym samym posiadała stosowne dowody dające prawo do zastosowania stawki w wysokości 0%. Natomiast brak wiedzy o uchylaniu się od rozliczeń podatkowych przez kontrahenta ze Słowacji, tj. firmę A s.r.o. nie mógł mieć zdaniem skarżącej wpływu na podejrzenia, że nie doszło do dostaw, skoro posiadane przez dostawcę dokumenty spełniały wymagane ustawowo wymogi do zastosowania stawki 0%. Odnośnie zaś wykazanych w postanowieniu organu II instancji wątpliwości co do rzetelności dostaw ujmowanych przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016r. - wywodzących się z informacji znanych organowi podatkowemu z urzędu, a w szczególności dotyczących faktu wpisania do Bazy Podmiotów Szczególnych jedynego kontrahenta strony po stronie zakupu, tj. firmy C sp. z o.o. (z uwagi na podejrzenie o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych) - skarżąca podniosła, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie stanowią o nakazaniu utworzenia takiej bazy. Z kolei według załączonego do skargi zaświadczenia wydanego w 16 kwietnia 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., spółka C, począwszy od 1 czerwca 2011r., nadal jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z powyższego skarżąca wywiodła wniosek, że brak podejmowania działań względem skarżącej i jej bezpośrednich dostawców i innych odbiorców, świadczy o biernej postawie organu podatkowego i narusza zasadę neutralności. W skardze, podobnie jak w zażaleniu, skarżąca dowodziła, że przedłużając termin zwrotu organ powinien wskazać ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące wątpliwości. Podatnik winien mieć bowiem jasną sytuację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu, a brak uzasadnienia w tym zakresie narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Ponadto skarżąca podniosła, że sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu, o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Z powyższych względów w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku od towarów i usług, organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Nadto skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym przedłużenie terminu zwrotu powinno być do określonej konkretnej daty a nie do zakończenia procedury weryfikacyjnej. Skarżąca podniosła, iż obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie przyczyn stanowiących o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale również niezwłoczne ich wyjaśnienie i zwrot podatku jako czynność materialno-techniczna w rozsądnym terminie lub określenie decyzją prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny miesiąc. Według skarżącej sprawa nie jest skomplikowana, a pomimo to upłynęło kilkanaście miesięcy od wszczęcia czynności sprawdzających, które następnie przekształciły się w kontrolę podatkową, przy czym organ żąda wielokrotnie tych samych dokumentów. Zdaniem natomiast skarżącej organ miał możliwość i powinien był dokonać czynności weryfikacyjnych oraz wydać decyzję o odmowie zwrotu podatku przed upływem ustawowego terminu zwrotu tego podatku (60 dni). Pomimo to zwrot podatku od towarów i usług na rzecz firmy skarżącej został wstrzymany, a planowany termin ostatecznej weryfikacji dokumentacji i transakcji został wyznaczony kilkanaście miesięcy po jej zakończeniu. W kolejnych zarzutach skarżąca stwierdziła, że prowadzone kontrole odbijają się negatywnie na jej działalności, blokując tę działalność i powodując zatory płatnicze oraz zmuszając stronę do zajmowania się dostarczaniem dokumentów zamiast prowadzeniem działalności. Wobec powyższego wniosła o wyznaczenie terminu załatwienia oraz wyjaśnienie przyczyn tak długiej kontroli. Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji równocześnie uznał przedłużenie kontroli za zgodne za przepisami. Natomiast opisane okoliczności świadczyły o rażącym naruszeniu przepisów dotyczących szybkości postępowania, opieszałości organu podatkowego i w istocie o pozorności prowadzonego postępowania kontrolnego. W dalszej części skargi skarżąca, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-254/16, C-107/10, C-431/12, C-120/15) dowodziła, że zwrot winien być dokonany w rozsądnym terminie, natomiast po przekroczeniu rozsądnego terminu, to zasada neutralności systemu podatkowego wymaga, aby straty finansowe poniesione w ten sposób przez podatnika w wyniku utraty możliwości dysponowania danymi środkami finansowymi, zostały zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę. Skarżąca podniosła, iż z przytoczonego orzecznictwa wynika zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu kwot podatków wraz z odsetkami, jeżeli zostały one pobrane z naruszeniem prawa Unii. Nawiązując do unormowań krajowych skarżąca wskazała, że ustawodawca polski przewidział dwie stawki odsetek za zwłokę w przypadku zwrotu podatku od towarów i usług (pierwszą obniżoną, drugą zwykłą), jednak obniżona stawka odsetek, stosowana gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy w toku wybranej przez ten organ procedury (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), nie powinna mieć zastosowania w sytuacji pozorowania czynności weryfikacyjnych, tj. gdy organ świadomie nadużywa prawa. W kolejnych zarzutach skarżąca stwierdziła, że w aktach sprawy brak jest dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby stronie ocenę czynności przeprowadzonych przez organ w kontekście możliwości zakończenia kontroli. Organy winny natomiast wskazać jakie działania podejmował organ oraz wykazać, czy były one celowe, niezbędne i podejmowane niezwłocznie celem wyjaśnienia sprawy. Rolą bowiem organów podatkowych jest wykazanie, że opóźnienie było skutkiem przyczyn niezależnych od organu podatkowego, ewentualnie, że do opóźnienia przyczyniła się sama strona, ponieważ odpowiedzialność za sprawność kontroli podatkowej ponoszą organy, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia (o której mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej) może wystąpić tylko wyjątkowo (gdy pomiędzy zachowaniem podatnika a okresem spóźnienia zachodzi związek przyczynowo- skutkowy). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie podniósł brak precyzyjnego sformułowania wniosków zawartych w skardze z uwagi na fakt, że wyraźnie wskazano w jej treści, że wniesiono ją na postanowienie DIAS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, dlatego uznał, że to właśnie rozstrzygnięcie stanowi przedmiot skargi. Natomiast kwestię, czy przedmiotem skargi jest również bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, pozostawił ocenie Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a, a nadto bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że – jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - swą skargą strona kwestionuje postanowienia organów obu instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016r., co wynika zarówno wprost z nagłówka skargi, w którym powołuje ona elementy identyfikujące oba postanowienia, jak i z jej treści oraz faktu, że skarga została wniesiona z zachowaniem terminu do dokonania tej czynności i zawiera przedstawienie zarzutów stawianych obu postanowieniom. Tym niemniej we wnioskach skargi strona żąda m.in. "stwierdzenia przewlekłości postępowania i dopuszczenia się przez organ bezczynności," co miało nastąpić z rażącym naruszeniem prawa. W związku z powyższym skarga na postanowienie DIAS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług została przekazana do rozpoznania pod sygn. akt III SA/Gl 630/18, natomiast przedmiotem oceny w sprawie niniejszej stała się tylko kwestia bezczynności i przewlekłości postępowania w przedmiocie zwrotu. Wobec tak przedstawionego zagadnienia zauważyć należy, że skarga na przewlekłość postępowania winna być poprzedzona ponagleniem złożonym w trybie art. 141 § 1 O.p. Stosownie do treści tego przepisu, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do: 1) organu podatkowego wyższego stopnia; (...). Zgodnie zaś z art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postepowaniu przed organem właściwym w sprawie (...). Natomiast w sytuacji, gdy strona nie wykorzystała przysługujących jej środków prawnych, skarga winna być odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. stanowiącego, że jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne, Sąd odrzuca skargę. Pomimo braku w aktach sprawy pisma określonego jako ponaglenie, Sąd stwierdził, że strona dochowała wskazanej wyżej procedury. Zarówno bowiem zażalenie, jak i skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona osobiście, a z akt nie wynika, aby strona miała wykształcenie prawnicze. Natomiast w treści zażalenia wywiedzionego na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu strona podniosła kwestię nadmiernego – jej zdaniem – przedłużania się tego postępowania i prowadzenia zbyt obszernego postępowania dowodowego, podczas gdy – wg niej – stan fatyczny wynikający z już przedłożonych dowodów wskazuje, że dostawy miały charakter rzeczywisty. Wniosła też o "wyznaczenie terminu załatwienia sprawy." Z powyższego – w ocenie Sądu - wynika, że strona podnosiła zarzuty odnoszące się do długotrwałości postępowania w przedmiocie zwrotu i zarzuty te - powtórzone następnie w skardze na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku - wyczerpywały znamiona ponaglenia z powodu przedłużającego się postępowania, co wskazuje, że skarga w tym zakresie winna być rozpoznana merytorycznie. Przechodząc zatem do materialnej analizy skargi w zakresie zarzutów bezczynności i przewlekłości zauważyć na wstępie należy, że strona połączyła w skardze dwa stany faktyczne, które się nawzajem wykluczają. Bezczynność oznacza bowiem stan, gdy organ nie podejmuje działań, które winien jest przedsięwziąć w celu załatwienia sprawy, przewlekłość oznacza natomiast sytuację, gdy je co prawda podejmuje, jednak czyni to w sposób zbyt rozwlekły, długotrwały, przez co moment załatwienia sprawy w sposób nieuzasadniony oddala się w czasie. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania (kontroli) wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie realizują zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 lutego 2018 r., sygn. I SA/Sz 14/17, wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r. sygn. I OSK 1039/17). Z kolei w piśmiennictwie prawniczym przewlekłość przejawia się nieefektywnością - polega na wykonywaniu czynności zbędnych bądź na wykonywaniu czynności pozornych, a także na powstrzymywaniu się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, prowadzi to do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44). Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy zaś do czynienia wówczas, gdy w przewidzianym w przepisach terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go w sposób właściwy da danej procedury. Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa - w realiach niniejszej sprawy chodzi o wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu podatku. Stwierdzić bowiem należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma wpływ na brak możliwości stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. "Brak jest podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ terminowo wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył skutecznie terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności." (Tak NSA w wyroku z 28 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 426/18). Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny badanej sprawy zauważyć należy, że organ kilkakrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku i uczynił to przed upływem pierwotnych terminów zwrotu oraz terminów przedłużonych. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut bezczynności. Odnośnie zarzutu przewlekłości zauważyć należy, że kontrola podatkowa w firmie skarżącej została zakończona doręczeniem protokołu kontroli 22 listopada 2017r. Stwierdzono w nim wystąpienie nieprawidłowości w rozliczeniach. Zdaniem organu materiał dowodowy świadczy o tym, że towar będący przedmiotem sprzedaży przez firmę strony na rzecz firmy B był odbierany przez kontrahenta zagranicznego na terenie kraju. Odnośnie tej kwestii strona podnosiła, że to ona organizowała transport, a więc to jej dostawie należy przypisać transport i uznać jej dostawę za tzw. dostawę ruchomą, która spełnia warunki do objęcia pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Te twierdzenia wymagały weryfikacji, a zatem podjęcia przez organ kolejnych czynności, wobec czego zarzut braku koncentracji czynności dowodowych nie okazał się uzasadniony. Nadto w protokole kontroli stwierdzono, że brak jest możliwości potwierdzenia dostawy przez firmę skarżącej do firmy A s.r.o., gdyż nie ma dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Wobec powyższego pojawiła się konieczność wyjaśnienia i tej okoliczności. W tym celu organ wystąpił do słowackiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie stosownych informacji o A s.r.o. – nabywającej towary od skarżącej. Czynność tę należy uznać za działanie celowe, gdyż ustalenia administracji słowackiej będą jednym z istotnych dowodów w kwestii rzetelności dostaw dokonanych przez skarżącą. Fakt, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia informacji tej organ jeszcze nie otrzymał i że z tego powodu postępowanie w przedmiocie badania zasadności zwrotu przedłuża się, nie jest równoznaczny z tym, że postępowanie staje się przewlekłe. Po pierwsze przy ocenie zaistnienia przewlekłości badać należy nie tyle czas trwania postępowania, ale zakres koniecznych do przeprowadzenia czynności i termin ich podejmowania. Skoro w sprawie niezbędnym było zaangażowanie służb podatkowych innych państw, to realizacja przez nie stosownych czynności i zbadanie faktycznego przebiegu transakcji zakupu może być czasochłonna. Po wtóre zważyć należy, że na czas oczekiwania na odpowiedź organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zwrotu nie ma żadnego wpływu, nie można zatem postawić mu zarzutu, że prowadzi je w sposób mało skoncentrowany. Tak więc wobec nieuzyskania jednego z kluczowych w sprawie dowodów, pozwalających zweryfikować fakt dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - z punktu widzenia czasu jego trwania, a nie spełnienia przesłanek merytorycznych, gdyż te będą badane w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym - było zasadne, a organ I instancji nie dopuścił się w prowadzonym postępowaniu bezczynności ani przewlekłości. Nadto zarówno w zażaleniu, jak i w skardze sama strona podnosiła, że organ podatkowy prowadził nieustannie czynności kontrolne m.in. przesłuchując świadków i wymagając od niej ciągłych wyjaśnień i przedkładania kolejnych dokumentów, co także przeczy jej tezie o przewlekłości prowadzonego postepowania, wskazuje bowiem, że organ podejmował wszechstronne czynności, mające na celu wyjaśnienie sprawy, do czego obliguje go art. 122 O.p. stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wnika, że organ I instancji nie dopuścił się przewlekłości postępowania, a wydanie postanowienia w przedmiocie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, zaskarżonego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 630/18 powoduje, że również zarzut bezczynności jest nieuzasadniony. Czym innym jest bowiem bezczynność czyli brak działania, czym innym podejmowanie działań, które strona uważa za nielegalne, tj. utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a którego zgodność z prawem będzie przedmiotem oceny w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 630/18. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przepisów O.p., wskazanych w pkt 1 tiret 2. skargi. Stosownie do art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. § 2. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Powołany przepis, wprowadzający zasadę szybkości postępowania nie może być rozumiany w ten sposób, że zasada szybkości znajduje prymat nad zasadą prawdy materialnej, która winna być regułą nadrzędną. Nie może być traktowany jako upoważnienie do prowadzenia postępowania pobieżnie i bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności, byleby tylko prowadziło ono do jego rychłego zakończenia. Takie rozumienie art. 125 O.p. prowadziłoby bowiem do wypaczenia sensu postępowania i naruszenia wspomnianej zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikającego z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Również art. 139 § 1 O.p. przewidujący, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, wprowadza jedynie regułę ogólną, podstawową, a sama Ordynacja podatkowa przewiduje od niej wyjątki, np. w art.140 § 1 O.p., w myśl którego o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Skoro sam racjonalny ustawodawca przewidział możliwość niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy to oznacza to, że skorzystanie z tego ustawowego uprawnienia nie może stanowić naruszenia prawa. Biorąc pod uwagę, że zarzuty bezczynności i przewlekłości postępowania nie znalazły potwierdzenia w aktach sprawy, skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.