II FSK 540/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej P. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 774/18 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 29 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 774/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok. W skardze kasacyjnej stowarzyszenie wniosło o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucono sądowi pierwszej instancji: - niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uznanie, że do zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, - niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez uznanie, że składki opłacane przez członków stowarzyszenia nie stanowią składek członkowskich w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że przychody skarżącego z ww. tytułu nie są zwolnione z u.p.d.o.p., gdy tymczasem składki te powinny korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie tej regulacji; - niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że dochody uzyskane przez stowarzyszenie nie stanowią dochodów przeznaczonych na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i w konsekwencji uznanie, że dochody te nie są zwolnione od podatku, gdy tymczasem ustalony stan faktyczny wskazuje, że warunki zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku były spełnione; - niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1b w zw. z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że dochody stowarzyszenia przeznaczone na nabycie udziałów w spółce C. Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy wydatki te jako przeznaczone na cele statutowe stowarzyszenia powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji dyrektora przez stwierdzenie, że WSA jest związany oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 25 marca 2014 r. (akt I SA/Gd 1641/13) w zakresie odmowy uznania opłat wnoszonych za Karty EURO<26 za składki członkowskie i zastosowania do przychodu z tego źródła zwolnienia od podatku wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., odmowy objęcia przychodów strony za badany rok podatkowy zwolnieniem od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a także uznania, że nabycie udziałów w spółce C. Sp. z o.o. było wydatkowaniem dochodów na cele inne niż statutowe, gdy tymczasem okoliczności sprawy wskazują, że WSA nie powinien być związany uprzednio wydanym wyrokiem i mógł ponownie rozpoznać sprawę co do meritum i wydać inne rozstrzygnięcie; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi stowarzyszenia i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora pomimo naruszenia art. 121 i art. 2a O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz od stowarzyszenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że kwestie związane z opłatami wnoszonymi za Karty EURO<26 jako składek członkowskich, odmowy objęcia przychodów strony za badany rok podatkowy zwolnieniem od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., jak również nabycie udziałów w Spółce C. na cele statutowe, zostały już prawomocnie rozstrzygnięte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1641/13. W orzeczeniu z dnia 25 marca 2014 r. WSA w Gdańsku wskazał, iż "w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja Stowarzyszenie w zeznaniu CIT-8 zadeklarowało całość dochodów jako dochody wolne. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. W toku kontroli przeprowadzonej w Stowarzyszeniu ustalono, że działalność Stowarzyszenia polegała na realizacji Europejskiego Programu Kart. W związku z realizacją tego programu Stowarzyszenie uzyskiwało przychody, które uznawało za składki członkowskie. (...) To nie nazwa wpłaty decyduje o tym, czy przychód z jej tytułu może zostać przez stowarzyszenie uznany za składkę członkowską, lecz charakter tej zapłaty. Jeśli więc wpłata taka wiąże się z uzyskaniem przez wpłacającego świadczenia ekwiwalentnego, to nie może ona być uznana za składkę członkowską (w rozumieniu w/w przepisu art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy podatkowej). (...) Działalność Stowarzyszenia - jak wynika z pisma z dnia 1 października 2010 r. - skupiała się na realizacji Europejskiego Programu Kart, którego kluczowym elementem były właśnie wspomniane Karty EURO<26. Stowarzyszenie w ramach swojej działalności rozpowszechniało informacje o Kartach EURO<26 i zachęcało do ich nabycia za określoną kwotę (przedstawiając korzyści związane z jej posiadaniem, w postaci ulgowych świadczeń i zniżek dla ich posiadaczy). Natomiast kwestia członkostwa posiadaczy Kart w strukturach Stowarzyszenia miała drugorzędny charakter (dokonywała się niejako "przy okazji" nabycia Karty) - o powyższym świadczą chociażby: marginalne (w stosunku do członków zwyczajnych) prawa i obowiązki członka stowarzyszonego (brak czynnego i biernego prawa wyborczego), brak prawa do głosowania w Walnym Zebraniu Członków, brak oficjalnej informacji o uiszczaniu składek członkowskich (wzmianka o wypełnieniu deklaracji wiążącej się członkostwem zamieszczona została drobnym drukiem w formularzu lub zakładce dotyczącej zamówienia Karty), czy też zwroty zawarte w dokumentach/formularzach kierowanych przez Stowarzyszenie do (potencjalnych) członków stowarzyszonych - np. "zamówienie karty", "formularz zamówień", "ważność karty", "zamówienie kolejnej karty". Za tym, że przedmiotowe wpłaty nie mają charakteru składek członkowskich świadczy także fakt, iż wysokość tych wpłat była uzależniona od tego, czy Karta była "z ubezpieczeniem", czy też "bez tego ubezpieczenia" - natomiast w przypadku Karty z ubezpieczeniem wysokość wpłat zależała od wybranego wariantu ubezpieczenia. Okoliczność ta stanowi kolejny dowód na to, że wpłaty członków stowarzyszonych miały ekwiwalentny charakter, wpłaty te nie miały bowiem jednej wspólnej dla wszystkich członków wysokości, przeciwnie, ich wysokość uzależniona była od rodzaju Karty, w tym przede wszystkim od wartości ubezpieczenia gwarantowanego przez daną Kartę. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby istniała możliwość zostania członkiem stowarzyszonym ze Stowarzyszeniem po wpłacie składki, bez jednoczesnego nabycia któregoś z wariantów Karty EURO<26." Reasumując WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż jakakolwiek część przychodów Stowarzyszenia uzyskana w kontrolowanym roku w związku ze sprzedażą Kart EURO<26 stanowiła składki członkowskie, podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W cytowanym wyroku Sąd przesądził również kwestie działalności Stowarzyszenia wskazując, iż "brak jest podstaw do uznania, że używanie Kart przez członków stowarzyszonych ze Stowarzyszeniem skutkuje realizowaniem przez podatnika funkcji oświatowych i kulturalnych. Za powyższą oceną przemawia także dokonana przez organ analiza treści wydawanych przez stronę katalogów i magazynów. W ocenie Sądu, nie kwestionując społecznej użyteczności Kart, uznać należy więc, że rozpowszechnianie Kart ubezpieczeniowo - zniżkowych (a także innych kart lojalnościowych) nie stanowi działalności preferowanej przez ustawodawcę, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W świetle powyższego w ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż brak jest podstaw do uznania, że uczestnictwo Stowarzyszenia w projekcie Europejskiej Karty Młodzieżowej stanowiło działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Wbrew bowiem argumentacji zawartej zarówno w odwołaniu jak i w skardze realizacja tego programu (polegająca między innymi na ułatwieniu młodym ludziom swobody podróżowania i zwiększenie mobilności) nie stanowiła środka do realizacji celów ustawowych przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie nie wspierało również innych podmiotów realizujących cele oświatowe, czy kulturalne. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia wskazanego powyżej przepisu. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, skoro Stowarzyszenie nie prowadziło w kontrolowanym roku działalności statutowej zgodnej z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to koniecznym było wyjaśnienie, jaki w związku z tym był charakter działalności prowadzonej przez Stowarzyszenie. (...) całokształt okoliczności sprawy przemawia za tym, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą. Działalność Stowarzyszenia zdominowana była bowiem przez projekt Europejskiej Karty Młodzieżowej, którego głównym elementem była wspomniana powyżej sprzedaż Kart EURO<26." W wyroku z dnia 25 marca 2014 r. WSA w Gdańsku potwierdził także prawidłowość ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, że dochody Stowarzyszenia wydatkowane na zakup udziałów w Sp. z o.o. C. nie podlegały zwolnieniu podatkowemu, uznając, że nabywanie udziałów w innym podmiocie realizującym cele preferowane przez ustawodawcę nie stanowi wydatkowania dochodów na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Jak podkreślono, ustawodawca nie dopuścił możliwości lokowania przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, dochodów zwolnionych w udziałach czy też akcjach spółek kapitałowych. Z kolei w odniesieniu do zarzutu związanego z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. skład orzekający zauważył, że "wskazany przepis ma zastosowanie do dochodów wolnych od podatku, uprzednio zadeklarowanych na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1, a następnie przeznaczonych na inne cele. Tymczasem jak wskazano powyżej żadna część dochodów podatnika nie jest zwolniona z podatku dochodowego, całość tych dochodów podlega opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych." Zgodzić się także należy z sądem administracyjnym pierwszej instancji, że w wyroku z 25 marca 2014 r. przesądzona została kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego strony objętego zaskarżoną decyzją. Sąd zaaprobował w nim stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w konsekwencji zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. W cytowanym prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku zakwestionował jedynie ustalenia organów podatkowych co do wydatków poczynionych na tzw. usługi poligraficzne. Jednakże w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że wątpliwości co do kosztów druku i należności uzyskanych z reklam muszą być uwzględniane na korzyść podatnika, zatem wydatki w łącznej wysokości 694.984,14 zł, obejmujące zarówno usługi poligraficzne, jak i usługi druku na papierze własnym, zaliczono podatnikowi do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Należy zatem podkreślić, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Stan faktyczny obecnie rozpoznawanej sprawy nie uległ zmianie. Nie uległ również zmianie stan prawny w zakresie możliwości opodatkowania dochodów stowarzyszenia. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku był zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. Związanie oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 12 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 215/17, LEX nr 2627280). Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że w dniu 2 sierpnia 2019 r. rozpoznano dwie tożsame sprawy stowarzyszenia (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), a stanowisko pełnomocnika organu podatkowego w każdej ze spraw było analogiczne.