III FSK 516/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolantka Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3293/17 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3293/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p., art. 122 o.p. i art. 169 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż organy administracji publicznej w ramach prowadzonego postępowania dopuściły się naruszenia ww. przepisów polegającego na: (1) zaniechaniu podjęcia przez organy podatkowe przez przeszło 11 miesięcy jakichkolwiek czynności wyjaśniających w stosunku do oświadczenia z 18 grudnia 2015 roku złożonego przez J.K., a w szczególności zaniechaniu wezwania do uzupełnienia oświadczenia, bądź wyjaśnienia przez J.K. jego charakteru i celu złożenia; (2) niepoinformowaniu J.K. (jako pełnomocnika M.W.) jak i samej skarżącej po otrzymaniu wspomnianego oświadczenia o przepisach prawa podatkowego w zakresie zgłoszenia otrzymania darowizny i wymagań z nimi związanych koniecznych dla uzyskania stosownego zwolnienia, pomimo, iż skarżąca spełniała warunki materiaInoprawne do jego uzyskania; (3) nadużyciu pozycji organów podatkowych i podjęciu sprawy dopiero po upływie 6 - miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644; dalej: u.p.s.d.) zachowując do tego czasu bierną postawę pozbawiając skarżącą możliwości uzyskania korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia; co skutkowało w przedmiotowym postępowaniu podatkowym naruszeniem zasad informowania, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz prawdy obiektywnej; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 200a § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w niniejszej sprawie w sytuacji gdy w ramach prowadzonego przez organy postępowania podatkowego doszło do braku wszechstronnego zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego w sprawie pomimo ciążącego na nich w tym względzie obowiązku, a konkretnie odmowie przeprowadzenia rozprawy i w rezultacie braku dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka J.K., pomimo żądania skarżącej wyrażonego w tym względzie, w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu było wskazane i konieczne celem ustalenia przyczyn i motywów złożenia przez J.K. oświadczenia w dniu 18 grudnia 2015 roku oraz charakteru tejże czynności i zamiaru z jakim działał wyżej wymieniony, mając na uwadze pozostałe dowody w sprawie i twierdzenia skarżącej odnośnie przyczyn dokonania tejże czynności przez J.K., a przede wszystkim, iż wspomniane okoliczności były sporne pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie, iż organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie nie dopuściły się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodu i przyjęcia wbrew zasadom doświadczenia życiowego, iż złożone przez J.K. oświadczenie w dniu 18 grudnia 2015 roku stanowiło czynność dokonaną przez niego we własnym imieniu i na własną rzecz, jedynie celem poinformowania organów podatkowych o fakcie dokonania przez siebie darowizny, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wyjaśnień złożonych przez skarżącą 3 listopada 2016 roku, dokumentacji dotyczącej niezdolności w związku ze stanem zdrowia, jak i przedmiotowego oświadczenia wynika, iż zostało ono złożone w imieniu i na rzecz skarżacej celem zgłoszenia w ustawowym terminie 6 miesięcy faktu dokonania darowizny pomiędzy dziadkiem, a wnuczką i w dalszej kolejności uzyskania zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co skutkowało błędnym ustaleniem, iż podatnik nie dokonał zgłoszenia nabycia praw majątkowych w rozumieniu art. 4a ust. 1 u.p.s.d.; d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 199a § 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie skargi wobec przyjęcia, iż organy podatkowe nie były zobowiązane do dokonania wykładni oświadczenia J.K. z 18 grudnia 2015 roku w sytuacji gdy organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie faktycznie takiej wykładni dokonały błędnie uznając, iż złożenie oświadczenia przez J.K. w dniu 18 grudnia 2015 roku stanowiło czynność podjętą przez niego we własnym imieniu i na własny rachunek celem poinformowania o dokonanej przez siebie darowiźnie, wobec czego dokonanie wykładni tego oświadczenia było uzasadnione i konieczne, a jego prawidłowa wykładnia w następstwie tego oświadczenia, jak i okoliczności mu towarzyszących tj. faktu jego złożenia w terminie 6 miesięcy od daty dokonania darowizny i przebywania w tym okresie przez skarżącą w szpitalu wynika, iż intencją i zamiarem J.K. było dokonanie zgłoszenia nabycia praw majątkowych przez wnuczkę w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 752 k.c. oraz art. 756 k.c. poprzez nieuwzględnienie skargi w następstwie niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy ze zgromadzonego przez organy administracji materiału dowodowego wynika, iż J.K. składając oświadczenie 18 grudnia 2015 roku o dokonanej darowiźnie, działał jako negotiorum gestor w imieniu i na rzecz skarżącej, co tym samym stanowiło zgłoszenie w trybie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i zostało potwierdzone przez skarżącą, wobec czego winno skutkować zwolnieniem przewidzianym we wspomnianym przepisie; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.s.d. poprzez nieuwzględnienie skargi w następstwie błędnej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.s.d. i przyjęcia, iż skarżąca nie dokonała skutecznego zgłoszenia w trybie tego przepisu, a więc nie przysługuje jej zwolnienie od podatku od darowizny środków pieniężnych nabytej od J.K. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty i dlaczego nie zastosowano w sprawie przepisów prawa materialnego pozwalających na skorzystanie przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Istotą sporu zakreśloną granicami skargi kasacyjnej pozostaje natomiast prawnopodatkowa ocena stanu faktycznego, a zwłaszcza dotycząca oświadczenia darczyńcy jakie złożył w dniu 18 grudnia 2015 r. w urzędzie skarbowym właściwym dla swojego miejsca zamieszkania. Zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że pismo to w tej dacie nie stanowiło podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwolnienia obdarowanej z podatku od spadków i darowizn. Dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego wobec niej, zastosowanie znalazły przepisy dotyczące braków formalnych pisma (art. 169 § 1 o.p.), a także zaistniała podstawa prawna (art. 170 o.p.) do przekazania pisma organowi właściwemu do załatwienia sprawy, czyli organowi właściwemu dla miejsca zamieszkania obdarowanej. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji art. 169 § 1 o.p. dotyczy braków formalnych podania jako procesowego oświadczenia woli, a nie materialnoprawnego oświadczenia wiedzy podatnika. Organy nie miały więc żadnego obowiązku, a nawet uprawnienia do wszczynania na ówczesnym etapie sprawy jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Oświadczenie darczyńcy było bowiem jasne i jako takie nie wymagało dalszego wyjaśnienia. Jego skutki materialonoprawne ujawniły się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącej. Organy podatkowe nie miały więc żadnych podstaw, aby w jakimś bliżej nieokreślonym trybie zażądać od darczyńcy wyjaśnień co do jego intencji, nie mogły też podjąć żądanych działań ukierunkowanych na ochronę interesów skarżącej, gdyż konstrukcja przedmiotowego zwolnienia podatkowego zakłada aktywną, lojalną współpracę podatnika z organem podatkowym, i dopiero po spełnieniu warunku takiej współpracy aktualizuje się zwolnienie. Rolę inicjującą pełni tu podatnik, który jako pierwszy powinien zakomunikować stosowną treść wymaganego oświadczenia. Organy podatkowe nie mogą pełnić abstrakcyjnej, generalnej roli edukacyjnej wobec podatników, tzn. nie mogą, poza postępowaniem podatkowym, instruować ich, jakie czynności powinny być podjęte, aby zapłacić niższy podatek lub nie zapłacić go wcale. Nie można więc przyjąć, że przekazanie pisma darczyńcy organowi właściwemu w sprawie zwolnienia podatkowego obdarowanej, po terminie umożliwiającym jej zgłoszenie darowizny, naruszało prawo w stopniu mającym wpływ na skorzystanie przez nią ze zwolnienia podatkowego. W tym miejscu należy zauważyć, że przedmiotem darowizny były kwoty darowizny przekazywane w różnych okresach i dla każdej z tych kwot, termin zgłoszenia był inny. Darowizny były dokonywane w terminie od 29 czerwca 2015 r. (kwota najwyższa 150000 zł.) do 15 grudnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że z akt sprawy wynika, iż w ocenie skarżącej, intencją darczyńcy było zgłoszenie za skarżącą nabycia własności podarowanych pieniędzy. Niemniej zdaniem sądu pierwszej instancji taka ocena pozostaje w jaskrawej, rażącej sprzeczności z treścią samego oświadczenia darczyńcy, a nadto z większością okoliczności faktycznych towarzyszących jego złożeniu. Pismo z 18 grudnia 2015 r. jest oświadczeniem darczyńcy, a nie skarżącej. Jest ponadto oświadczeniem wiedzy, a nie woli (z pisma nie wynika jakakolwiek wola, żądanie albo wniosek jego autora), co wyklucza zastosowanie do tego pisma konstrukcji falsus procurator. Pismo zostało skierowane do organu właściwego dla darczyńcy, a nie obdarowanej, nie sporządzono go na wymaganym formularzu, nie zawarto więc w nim wymaganych danych. Przy czym brak odpowiedniej formy pisma (formularza SD-Z2) nie jest istotą zarzutu wobec skarżącej, nie jest też zasadniczym zarzutem wobec postępowania darczyńcy. Brak takiej formy stanowi natomiast kolejną okoliczność natury faktycznej, jaka wyklucza przyjęcie działania darczyńcy w imieniu i na rzecz skarżącej. W tych okolicznościach nie można zarzucić sądowi pierwszej instancji, że zaakceptował brak rozprawy przed organem podatkowym, czy też nie przesłuchał na wskazane okoliczności samego darczyńcę. Ocena dowodów dokonana przez sąd uwzględnia ewentualne skutki najdalej idące jakie z nich wynikają, a mianowicie, że skarżąca upatrywała w oświadczeniu z 18 grudnia 2015 r. wymaganego przez art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zgłoszenia nabycia rzeczy. Sąd przyjął założenie, że z pewnością takie też byłoby stanowisko darczyńcy, co do jego intencji towarzyszącej przy składaniu tego oświadczenia, dlatego organy mogły zaniechać przeprowadzenia na tę okoliczność rozprawy i przesłuchiwania na tę okoliczność darczyńcy. Taka ocena przez skarżącą intencji darczyńcy, a także deklarowana intencja samego darczyńcy, była bowiem okolicznością już wykazaną i w istocie bezsporną. Na oddalenie wniosku o wspomniane przesłuchanie zezwalał więc art. 188 o.p. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 o.p., ani też zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga natomiast wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w świetle literalnego brzmienia oświadczenia darczyńcy z 18 grudnia 2015 r. nie można było go uznać za oświadczenie skarżącej złożone w imieniu i na jej rzecz przez darczyńcę, a nadto, za oświadczenie skierowane do właściwego organu i zawierające właściwą treść. Przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., I FSK 122/18). Takich wątpliwości nie uzasadniał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który pozwalał organom podatkowym samodzielnie, bez udziału sądu powszechnego, a w dalszej kolejności sądowi pierwszej instancji, na ocenę skutków prawnopodatkowych przedmiotowych zdarzeń faktycznych. Co więcej, jednoznaczność oświadczenia darczyńcy, wyklucza też zastosowanie forsowanej w skardze i skardze kasacyjnej, instytucji negotiorum gestio. Co prawda prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia nie może być zakwalifikowane jako czynność prawna. Jest to z pewnością zdarzenie prawne, którego skutkiem prawnym jest powstanie stosunku prawnego obligacyjnego między prowadzącym cudzą sprawę a zainteresowanym. Jest więc swoistym źródłem zobowiązania. Stosunek prawny w ten sposób powstały ma charakter pozaumowny. Samo prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia jest więc innym czynem, zgodnym z prawem, który wywołuje skutki prawne niezależnie od woli działającego, określanym w doktrynie jako działanie prawne (M. Nesterowicz (w:) J. Winiarz, Komentarz, t. II, 1989, s. 693; A. Szpunar (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 686). Tym niemniej niezbędną przesłanką uznania działania odnoszącego się do sfery interesów innej osoby za prowadzenie cudzej sprawy bez zlecenia w rozumieniu art. 752 k.c. jest istnienie po stronie podmiotu działającego woli prowadzenia cudzej sprawy (animus aliena negotia gerendi). Ustawodawca zakłada, że tylko ten, kto podejmuje działanie ze świadomością i wolą wywołania korzystnych skutków w sferze interesów innej osoby, wykonuje właściwe dla negotiorum gestora powinności (zob. wyrok SA w Warszawie z 18 czerwca 2020 r., V ACa 563/18). Tych elementów w przedmiotowym oświadczeniu darczyńcy sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył, a strona skarżąca stanowiska sądu skutecznie nie zakwestionowała. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. s. M. Łent s. J. Sokołowska s. B. Dauter