III FSK 4047/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1223/19 w sprawie ze skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 362/18 w sprawie ze skargi S.sp. z o.o. w z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości 2016 r. oddala skargę o wznowienie. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1223/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną S.sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B., zwana dalej "Skarżącą", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 362/18, w sprawie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2018 r., w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r. podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak również organów podatkowych, że zły stan budynków, którego organ wydający pierwotną decyzję nie brał pod uwagę, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016. Jakkolwiek zatem doszło do wznowienia postępowania, to słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że nie było podstaw do uchylenia pierwotnej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak WSA w Bydgoszczy, a wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwrócił uwagę, że stan budynków nie miał znaczenia dla opodatkowania z uwagi na to, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045) zmieniony został przepis art. 1a ust. 1 pkt 3) i dodany został przepis art. 1a ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Na skutek tych zmian w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w 2016r. brak jest warunku wystąpienia "względów technicznych". NSA podkreślił, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu z 2016r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazana decyzja nie została jednak wydana na podstawie art. 67 tej ustawy, a zatem nie może stanowić podstawy do wyłączenia budynku z opodatkowania jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że za "istotne dla sprawy" okoliczności należy bowiem rozumieć takie, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W tym kontekście sam zły stan techniczny budynku nie stanowi podstawy do wyłączenia z opodatkowania, czy zastosowania niższej stawki podatkowej. Skarżąca działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1223/19, wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie w całości wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 362/18 i rozpoznanie skargi co do istoty ewentualnie przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. Jako podstawę wznowienia Skarżąca wskazała art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 401), i akcentując jego wejście w życie z dniem 3 marca 2021 r. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W uzasadnieniu skargi o wznowienie Skarżąca podniosła, że pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1223/19 - iż stan techniczny budynku nie ma istotnego znaczenia dla określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 rok - musi zostać zweryfikowany. Ponadto w uzasadnieniu tym Skarżąca podkreśliła, że budynki posadowione na nieruchomości przy ul. Św. Trojcy 4 i 6 w Bydgoszczy, będące do kwietnia 2016 roku własnością skarżącej spółki, znajdowały się wówczas w bardzo złym stanie technicznym, uniemożliwiającym ich użytkowanie. Skarżąca zwróciła też uwagę, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego została złożona z zachowaniem trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia wejścia w życie ww. wyroku TK. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza sprawa, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznawanie spraw w przedmiocie wznowienia postępowań sądowych poza kolejnością, a także wobec braku możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Skarga o wznowienie postępowania nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Stosownie do § 2 zdanie pierwsze art. 272 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie do art. 280 § 1 p.p.s.a. warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. Warunki te zostały przez Skarżącą spełnione. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a skarga o wznowienie została wniesiona w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia. Dokonując oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania, powtórzyć należy, że w wyroku stanowiącym jej podstawę Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Przywołać należy również uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, w której wyeksponowano tezę o następującej treści: "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". Uchwała taka ma ogólną moc wiążącą, która wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwał oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych. Trzeba też zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, zgodnie z którym zakresowe i interpretacyjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego stanowią podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie wskazówkę interpretacyjną. Podkreśla się, że w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób, Trybunał w istocie deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 973/18, a także Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania te podziela, uznając w efekcie, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 może stanowić podstawę do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. Natomiast w uchwale z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Tym niemniej, co wyraźnie należy podkreślić, rozpoznając skargę o wznowienie Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami wyznaczonymi w jej podstawach. Strona, wskazując na art. 272 § 1 p.p.s.a., wyraźnie wytyczyła zakres sprawy zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego celem zbadania, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego z Konstytucją obejmuje po pierwsze: akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie oraz po drugie: czy wykładnia mającego zastosowanie przepisu była prawidłowa, tj. uwzględniająca stanowisko Sądu konstytucyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie jest nadto zdania, że stan faktyczny ustalony w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a następnie przyjęty przez sądy administracyjne obu instancji za podstawę orzekania jest zupełny i stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia zasadniczego problemu spornego, tj. uznania, czy zły stan techniczny budynków uniemożlwiający ich użytkowanie przez Skarżącą ma istotne znaczenie dla określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1223/19 r. dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konfrontacji ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, we wskazanym wyroku z 7 listopada 2019 r., podobnie jak WSA w Bydgoszczy, a wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwrócił uwagę, że stan budynków nie miał znaczenia dla opodatkowania z uwagi na to, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045) zmieniony został przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i dodany został przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Trzeba zatem podkreślić, że chodzi w rezultacie o odniesienie się do kryterium względów technicznych uniemożlwiających wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, które obowiązywało w stanie prawnym do końca 2015 r. Zasadnie zatem zarówno Sądy administracyjne obu instancji, jak i organ podatkowy podkreśliły, że z uwagi na zmianę stanu prawnego nie można powoływać się na to kryterium w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Przechodząc do oceny tego stanowiska w konfrontacji z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że we wskazanym wyroku Trybunał wskazał sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosząc się w rezultacie do rozumienia związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie rozumienie owego związania, gdzie decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji chodzi o wskazanie kryteriów, które należy brać pod uwagę obok posiadania, dla stwierdzenia, czy związek ten ma zastosowanie w konkretnym przypadku. Kryteria te określił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela wskazane w tym wyroku kryteria oraz argumentację uzasadniającą. Szczególnego zauważenia wymaga przyjęcie tego związania również dla sytuacji, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie trzeba podkreślić, że zarówno w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r,, jak również w przywołanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. chodzi de facto o określenie związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast nie dotyczy to kryterium względów technicznych, które miały zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wskazano, że ,,(...)badanie konstytucyjności wyłączeń z definicji, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jest przedmiotem odrębnej sprawy o sygn. SK 40/19 oraz dołączonej do niej sprawy o sygn. SK 2/20)(...).’’ Skarżąca podnosi okoliczności dotyczące złego stanu technicznego budynków a zatem w rezultacie dotyczące kwalifikacji w obrębie kryterium względów technicznych. Do takiej zaś sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. się nie odnosi. Stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1223/19, nie pozostaje więc w sprzeczności z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc merytorycznie zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. Bogusław Wożniak Jacek Brolik Paweł Borszowski(spr.)