I SA/Gl 654/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi M. L. (dalej: strona, skarżąca, Wnioskodawczyni) jest wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) Nr [...] z dnia [...] stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów jest nieprawidłowe. 2. Postępowanie przed organem. 2.1. W dniu 9 lutego 2018 r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 2 maja 2017 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni – J. L., który prowadził działalność gospodarczą: 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (działalność przeważająca) oraz m.in. 47.81.Z - Sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona na straganach i targowiskach, 47.89.Z - Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach, opodatkowywaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W chwili śmierci męża Wnioskodawczyni osiągała dochód z tytułu emerytury. Obecnie otrzymuje rentę rodzinną po zmarłym mężu ustaloną decyzją ZUS. Strona nabyła spadek po mężu w udziale 1/3. Mąż Wnioskodawczyni w latach 2002 - 2006 miał przyznane w drodze decyzji ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Do chwili śmierci nie dokonał odliczenia całości kwot z tytułu ulgi na wyszkolenie uczniów. Do rozliczenia została ulga w kwocie [...] . Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia części ulgi przysługującej małżonkowi w kwocie [...], tj. w stosunku, w jakim Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958, dalej: ustawa zmieniająca). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawczyni może pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej małżonkowi w kwocie [...], stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy zmieniającej, tj. w części, w jakiej nabyła spadek po mężu? Zdaniem strony, będzie ona mogła pomniejszyć podatek dochodowy o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi po zmarłym mężu stosownie do treści powołanych przepisów, albowiem przedmiotowa ulga uczniowska stanowi w okolicznościach niniejszej sprawy prawo majątkowe spadkodawcy o podlega dziedziczeniu przez Wnioskodawczynię i jest możliwe pomniejszenie kwoty podatku dochodowego przez Wnioskodawczynię o kwotę tej ulgi. 2.2. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 O.p. i przywołał jego brzmienie. Dalej podniósł, że zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. , dalej: u.p.d.o.f.)- podatnicy, uzyskujący przychody wymienione wart. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Natomiast stosownie do art. 27c ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Zgodnie natomiast z treścią art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej "ulgą uczniowską". W myśl art. 53 ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego oraz w formie spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Na podstawie przepisów ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesiona została ulga uczniowska w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednak zgodnie z treścią z art. 4 ust. 1 tej ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Stosownie natomiast do przepisu art. 4 ust. 4 ustawy zmieniającej, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Analogiczne uregulowania dotyczące ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zawiera przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.) stanowiący, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że prawo do ulgi uczniowskiej przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego tej działalności na własny rachunek. Wskazał, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę, prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zastosowanie ulgi uczniowskiej może nastąpić tylko przez pomniejszenie należnego podatku dochodowego. Organ argumentował, iż biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że po śmierci męża Wnioskodawczyni nie zaczęła prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek, celem kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego męża. By Wnioskodawczyni uzyskała prawo do ulgi musiałaby bowiem w myśl art. 97 § 2 O.p. kontynuować prowadzenie tej działalności na własny rachunek. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie może skorzystać z prawa do ulgi z tytułu szkolenia uczniów, ponieważ nie zostały przez nią spełnione przesłanki określone w ww. art. 97 § 2 O.p. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.1. W skardze na interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej, strona wskazała, że nie podziela poglądu organu, iż przyznana dla spadkodawcy z tytułu wyszkolenia ulga uczniowska stanowiła jego prawo niemajątkowe i wobec nie kontynuowania przez skarżącą działalności po mężu nie przysługuje je prawo do nabycia tej ulgi. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że zmarły małżonek miał przyznane na podstawie kilku decyzji prawo do ulgi na wyszkolenie uczniów, którego w całości nie rozliczył. Pozostało do rozliczenia [...] zł. Tym samym prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów miało charakter majątkowy dla uprawnionego podatnika - spadkodawcy, gdyż rodziło po jego stronie uprawnienie do odliczania od podatku dochodowego przyznanej ulgi do czasu jej wykorzystania. Prawo to miało ewidentny wymiar ekonomiczny dla uprawnionego podatnika i było prawem majątkowym, co więcej miało swój materialny i wymierny kształt i zawierało się w kwocie [...] zł. Z powyższych względów spadkobiercy podatnika przejmują tego typu prawa bezwarunkowo stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. W konsekwencji w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnym stanie faktycznym skarżącej przysługuje prawo do wykorzystania ulgi uczniowskiej po zmarłym mężu w części w jakiej nabyła spadek po nim, niezależnie, czy przyjąć, że przedmiotowe prawo ma charakter materialny lub niematerialny. Niemniej jednak skarżąca uważa, że przedmiotowe prawo ma charakter wyłącznie materialny (zostały wydane decyzje i ulga była częściowo odliczona przez spadkodawcę) i winno być przedmiotem sukcesji stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. Dalej strona wskazała, że przewidziane w ustawach podatkowych prawo podatnika do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów jest natomiast uprawnieniem niemajątkowym - proceduralnym (instrumentalnym), czyli takim, na podstawie którego dochodzi do zawiązania się organizacyjnych stosunków prawno-finansowych. Złożenie wniosku przez spadkodawcę, spełniającego (w chwili jego złożenia) warunki do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, skutkuje przekształceniem się uprawnienia niemajątkowego w majątkowe, odzwierciedlające uprawnienia i obowiązki majątkowe, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe i takie uprawnienie majątkowe w postaci prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów podlega przejęciu przez spadkobierców podatnika, w myśl art. 97 § 1 O.p., a do takiej sytuacji doszło w niniejszym stanie faktycznym, co więcej została wydana stosowna decyzja. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Istota sporu pomiędzy organem a stroną sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy prawo do ulgi uczniowskiej po zmarłym mężu przechodzi na żonę jako spadkobiercę w sytuacji gdy istnienie ulgi zostało stwierdzone decyzjami wydanymi za życia spadkobiercy, a Wnioskodawczyni nie kontynuuje działalności gospodarczej zmarłego męża. 4.4. Rozważając sporne zagadnienie wskazać przyjdzie, że art. 97 O.p. wprowadza do prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W doktrynie prawa podatkowego zwrócono uwagę na to, że celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania (por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 77 i n.). Ponadto w literaturze wyrażany jest pogląd, że przejęcie uprawnień podatnika przez spadkobiercę - inaczej niż przejęcie obowiązków - nie wymaga decyzji organu podatkowego, gdyż następuje z mocy samego prawa (zob. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 117). Pojęcia praw "majątkowych", ani "niemajątkowych" nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Na ogół za majątkowe uważa się te prawa, które są bezpośrednio (a więc nie pośrednio przez uprawnienie niemajątkowe) uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Majątkowymi zaś są te obowiązki, które odpowiadają takim właśnie prawom tj. oświadczenia podatnika, które wprost wywołują skutki materialnoprawne, jak: korekta ewidencji przebiegu pojazdu, pozwalająca na zaliczenie wprost wydatków do kosztów uzyskania przychodów, niektórych zwolnień i ulg w podatku rolnym przysługujących z ustawy, co do których jednak konieczne jest złożenie wniosku wywołującego bezpośrednie skutki majątkowe, oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a do niemajątkowych - oświadczenie w sprawie przechowywania ksiąg podatkowych. Do praw majątkowych zalicza także prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku ( S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., III SA 1216/99, Glosa 2002., nr 2, s. 22 i n.; tenże [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442, por. także A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002r., s. 24 i 25). W przeciwieństwie do terminów prawo "majątkowe" i "niemajątkowe" pojęcie ulgi podatkowej zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 3 pkt 6 O.p. i oznacza przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...).Tak określone normatywnie zakres pojęcia ulgi dotyczy także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia wynika z ustawy i pozostaje w korelacji do obowiązku podatkowego wynikającego z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązaniu podatkowemu jako formie konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i będącego jego koniecznym następstwem (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003r., FSA 2/02, ONSA 2003, nr 3 poz. 84; także M. Niezgódka-Medek [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 59 i powołane tam poglądy) odpowiada tożsamo zindywidualizowane uprawnienie do skorzystania z ulgi przewidzianej dla danego podatku. Podobne wnioski można wyprowadzić przyjmując, że ulga podatkowa jest elementem konstrukcyjnym podatku (zob. W. Nykiel, op. cit, s. 22-32). Uprawnienie do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" do obniżenia podatku dochodowego jest więc ściśle związane z podmiotowym i przedmiotem opodatkowania, a więc zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie administracyjne w sprawie sprowadza się zatem do zbadania warunków powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim posiadania odpowiednich kwalifikacji, które zostały określone w ustawie. Wydana w tym postępowaniu decyzja nie kreuje uprawnienia, lecz potwierdza, danej osobie fizycznej, uprawnienie do skorzystania do ulgi na zasadach określonych w ustawie podatkowej. Możliwość odmówienia ulgi przez organ może wynikać tylko z niespełnienia wskazanych w omawianym przepisie warunków. Dlatego decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych (por. Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, pod. red. B. Dautera, Warszawa 2007, s. 301 i n.). Konieczne jest także podkreślenie, iż odmienna wykładnia prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż sukcesji obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesja uprawnienia będącego korelatem tego obowiązku. Takiego zróżnicowania ustawa nie wprowadza, a i ono, jak dostrzec to można w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, podlega kontroli aksjologicznej w płaszczyźnie zasad, wartości i norm Konstytucji. Wsparciu przedstawionej argumentacji służy także odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007r. (P 20/2006). W jego uzasadnieniu Trybunał, uznając niekonstytucyjność art. 100 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie przyznaje spadkobiercom podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji podatkowej prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji, przedstawił szeroką argumentację dotyczącą gwarancji realizacji przejścia określonego prawa przysługującego spadkodawcy na jego następców prawnych (prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2008r. I SA/Go 477/07, CBOSA). 4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że mając na uwadze charakter ulgi na wyszkolenie ucznia, przyjąć należy, iż wbrew wywodom organu, jest ona niewątpliwie prawem majątkowym. Niezależnie od przyjmowanego w doktrynie kryterium rozłączności desygnatów pojęć "prawo majątkowe" oraz prawo niemajątkowe", oparcie prawa do ulgi w prawie materialnym oraz bezpośredni interes ekonomicznym uprawnionego przesądza o kwalifikacji tego prawa (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008r., III SA/Wa 1592/07; NSA z dnia 15 lutego 2005, FSK 1401/04). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażony w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1427/11, iż nie jest prawidłowe stanowisko, iż prawo do ulgi ma charakter osobisty, który nie podlega sukcesji. Skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych prawnych podstaw prawnych, by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie następuje. W konsekwencji ulga, o której mowa w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przysługująca podatnikowi na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy zmieniającej, jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p. Tym bardziej, że prawo to zmaterializowało się w wydanych za życia zmarłego męża strony decyzjach podatkowych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 97 § 1 O.p. w zw. art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skutkiem błędnej wykładni jest niewłaściwe zastosowanie przez organ w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego poprzez niezastosowanie art. 97 § 1 O.p. a zastosowanie art. 97 § 2 O.p. w sytuacji, gdy nie ma on w sprawie zastosowania. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany jest do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu. 4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..