II FSK 3509/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 654/18 w sprawie ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.92.2018.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Gl 654/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. L. (dalej jako "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.92.2018.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów : - postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p." ) poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Organu, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, i błędnemu stwierdzeniu, że zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, gdyż Organ uznał, iż w sprawie ma zastosowanie ww. art. 97 § 2 O.p., - prawa materialnego, tj. art. 97 § 2 i art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 53 ustawy 2 dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym - błędnym przyjęciu przez Sąd, że w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy winien mieć zastosowanie ww. art. 97 § 1 O.p., a nie jak uznał Organ art. 97 § 2 O.p. Zdaniem Organu błędny jest pogląd Sądu, że ulga na wyszkolenie uczniów jest prawem majątkowym, podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p. 2.2. Skarżąca w sporządzonej osobiście odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania zarówno przez wojewódzkie sady administracyjne jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki; WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 653/18 – prawomocny; NSA z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt II FSK 378/19, publ. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Kluczowym punktem argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej jest twierdzenie, że "prawo do ulgi ma charakter osobisty, i aby Skarżąca uzyskała prawo do tej ulgi, musiałaby w myśl art. 97 § 2 O.p. kontynuować na własny rachunek prowadzenie działalności gospodarczej, którą uprzednio prowadził jej zmarły mąż". Spostrzeżenie to uzupełniono uwagą, że błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że ulga na wyszkolenie ucznia jest prawem majątkowym, podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p. Wywód ten tylko pozornie odpowiada wymaganiom dającym się wywieść z treści obowiązującej regulacji prawnej, tj. rozpatrywanych łącznie (w związku ze sobą) przepisów art. 97 § 1 oraz art. 97 § 2 O.p. Ich wykładnia prowadzi do wniosków przeciwnych niż sformułowane w skardze kasacyjnej, a co więcej – znalazła potwierdzenie w dokonanych już w orzecznictwie sądów administracyjnych ustaleniach prawnych. Należy w tym miejscu rozważań odwołać się do fragmentów pisemnych motywów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 524/17, publ. CBOSA). Odnosi się on wprawdzie do odmiennego stanu faktycznego, rozpatrywanego pod kątem innych regulacji prawnych, jednak zrekonstruowana przez Sąd reguła ma charakter uniwersalny i niewątpliwie obejmuje analizowany przypadek. W wymienionym orzeczeniu podniesiono co następuje: "art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. W glosie do wyroku NSA z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż "z art. 97 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest konstatacja WSA w Gliwicach, że uprawnienie do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" i do obniżenia podatku dochodowego jest ściśle związane z zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, istnienie ulgi zostało stwierdzone decyzjami wydanymi za życia spadkodawcy. Mąż Skarżącej w latach 2002 - 2006 miał bowiem przyznane w drodze decyzji ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów W realiach rozpatrywanej sprawy prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, o którym mowa w art. 53 ust.1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.), miało wymiar majątkowy i jako taki podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 O.p. Śmierć spadkodawcy czyni bowiem niemożliwym realizowanie jego uprawnień. Gdyby doszło do skorzystania z ulgi uczniowskiej jeszcze przez samego spadkodawcę (polegającej na obniżeniu podatku dochodowego), doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek obniżenia podatku przewidzianego w art. 53 ust.1 o zryczałtowanym podatku dochodowym, mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób wykładni art. 97 § 1 O.p. (na tle uprawnień wynikających z art. 53 ust.1 o zryczałtowanym podatku dochodowym) przyjęty przez organ interpretacyjny, prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania prawa do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ interpretacyjny, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do praw niemajątkowych, które to uprawnienia przechodzą pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozważań było więc jedynie zagadnienie uznania prawa do przedmiotowej ulgi podatkowej za prawo majątkowe. W tej sytuacji nieistotne pozostają ustalenia, czy Wnioskodawczyni kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez jej męża "na własny rachunek". Uwzględniając te ustalenia należy uznać, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, okazały się chybione. Wysuwając je poprzestano w istocie na przyjęciu bardzo uproszczonego schematu myślenia, ograniczając się do czysto językowej analizy zwrotu "prawa majątkowego" oraz "prawa niemajątkowego" z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej. Dopiero odwołanie się do nich ukazuje sens i logikę rozpatrywanej konstrukcji prawa podatkowego. 4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono, ponieważ Skarżąca sporządziła i wniosła osobiście pismo procesowe określone jako "odpowiedź na skargę kasacyjną". Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego z tytułu sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną należy się natomiast wyłącznie w przypadku jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika o którym mowa w art. 175 p.p.s.a. (por. wyrok SN z dnia 2 marca 2010r., II PK 241/09; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 527).