III SA/Wa 3176/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.27.2017.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. [...] Spółka Akcyjna (dalej: "Skarżący" lub "Bank"), w dniu 21 marca 2015 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z którego wynikało, że jest bankiem z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. 2016 r. poz. 1988). Prowadzi także, na podstawie zezwoleń Komisji Nadzoru Finansowego, działalność maklerską, o której mowa w art. 69 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2016. poz. 1636, dalej "u.o.i.f."). W celu prowadzenia działalności maklerskiej w ramach struktur Banku została wyodrębniona specjalistyczna jednostka organizacyjna - tj. D.P. [...] (dalej: "DM"). W ramach prowadzonej działalności poprzez DM świadczy m.in. czynności polegające na przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz czynności polegające na wykonywaniu zleceń nabycia i zbycia instrumentów finansowych na rachunek dającego zlecenie. Prowadzi także depozyt papierów wartościowych, ewidencję papierów wartościowych, księgę akcyjną dla akcji imiennych, rachunki papierów wartościowych i rachunki pieniężne oraz innego rodzaju rachunki i rejestry (np. sponsor emisji). Bank wskazał, że osoby fizyczne w drodze umów cywilnoprawnych zawieranych bez jego udziału dokonują we własnym zakresie transakcji zbycia posiadanych przez nich papierów wartościowych, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r. poz. 2032, dalej: "u.p.d.o.f."), a które są zapisane na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Skarżącego, lub złożone są w prowadzonym przez niego depozycie (a także innych ewidencjach prowadzonych przez DM). Przedmiotem takich transakcji mogą być wszelkiego rodzaju papiery wartościowe (np. akcje, obligacje, warranty subskrypcyjne, certyfikaty inwestycyjne itp.) zdematerializowane, bądź materialne (imienne i na okaziciela). Po zawarciu umowy, Bank otrzymuje od zbywcy papierów wartościowych stosowną umowę cywilnoprawną wraz z podpisaną przez zbywcę (sprzedawcę) dyspozycją przeniesienia papierów wartościowych na rachunek nabywcy (kupującego). Rozliczenie finansowe transakcji (zapłata wynagrodzenia) następuje najczęściej z pominięciem Banku, tj. bezpośrednio pomiędzy nabywcą i zbywcą papierów wartościowych, w formie gotówkowej, lub bezgotówkowej. Nabywcami papierów wartościowych mogą być osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, a także osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Na podstawie danych wynikających z otrzymanych dokumentów (tj. umowy sprzedaży i dyspozycji przeniesienia papierów wartościowych), Bank dokonuje przeniesienia papierów wartościowych z rachunku zbywcy na rachunek nabywcy. Podkreślono, że w żaden sposób nie kojarzy on stron transakcji (np. nie poszukuje chętnych na zbywane papiery wartościowe), a jego zadania przy realizacji transakcji zawieranych w drodze umów cywilnoprawnych sprowadzają się do technicznego przeniesienia papierów wartościowych z rachunku zbywcy na rachunek nabywcy, na podstawie otrzymanych dokumentów. Za operację przeniesienia papierów wartościowych na podstawie przedłożonych dokumentów, Bank pobiera opłatę zgodnie z Taryfą Opłat i Prowizji pobieranych przez DM. Opisane transakcje generują po stronie zbywców powstanie przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. Przychód po stronie osób dokonujących transakcji zbycia papierów wartościowych powstaje co do zasady nie w chwili zawarcia transakcji, ale po dokonaniu przez Bank czynności przeniesienia papierów wartościowych z rachunku zbywcy na rachunek nabywcy. W konsekwencji Skarżący, na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. sporządza za rok podatkowy, w którym dokonał operacji przeniesienia papierów wartościowych imienną informację (tj. PT-8C), która uwzględnia uzyskane przez zbywcę papierów wartościowych przychody (dochody). Występują jednak sytuacje, w których także nabywca papierów wartościowych (będący np. osobą prawną) identyfikuje po swojej stronie obowiązek wystawienia informacji PIT-8C dotyczącej tej samej transakcji. W konsekwencji klient Banku otrzymuje dwie informacje PIT-8C dotyczące tej samej transakcji - tj. od Skarżącego i od nabywcy. W związku z powyższym Bank zapytał czy sprzedaż papierów wartościowych dokonana przez ich zbywcę (osobę fizyczną) w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w sposób opisany w stanie faktycznym, skutkująca uzyskaniem przez tego zbywcę przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f. stanowi zdarzenie, podlega obowiązkowi informacyjnemu, o którym mowa w art. 39 ust. 3 ww. ustawy? Zdaniem Banku, jest on zobowiązany jako profesjonalny podmiot biorący udział w obrocie papierami wartościowymi, do sporządzenia informacji PIT-8C uwzględniających przychody (dochody) uzyskiwane przez osoby fizyczne w wyniku sprzedaży papierów wartościowych, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2017 r., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu interpretacji, odwołując się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 1ab pkt 1, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że Bank nie jest i nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji PIT-8C uwzględniających przychody (dochody), o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f., uzyskiwane przez osoby fizyczne z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w drodze umów cywilnoprawnych zawieranych bez jego udziału. Wedle organu obowiązek sporządzania informacji PIT-8C nie spoczywa na Banku, gdyż właściciele papierów wartościowych dokonują transakcji ich sprzedaży we własnym zakresie, pomimo, że są one zapisane na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Skarżącego, lub będących w jego depozycie (a także innych ewidencjach). Organ wskazał, że po zawarciu umowy, Bank otrzymuje od zbywcy papierów wartościowych jedynie stosowną umowę cywilnoprawną wraz z podpisaną przez zbywcę dyspozycją przeniesienia papierów wartościowych na rachunek nabywcy. Natomiast rozliczenie finansowe transakcji, tj. zapłata wynagrodzenia następuje z pominięciem Banku, tj. bezpośrednio pomiędzy nabywcą i zbywcą papierów wartościowych, w formie gotówkowej, lub bezgotówkowej. Na podstawie danych wynikających z otrzymanych dokumentów (tj. umowy sprzedaży i dyspozycji przeniesienia papierów wartościowych), Bank dokonuje przeniesienia papierów wartościowych z rachunku zbywcy na rachunek nabywcy. W świetle powyższego zadania Banku przy realizacji transakcji zawieranych w drodze umów cywilnoprawnych sprowadzają się do technicznego przeniesienia papierów wartościowych z rachunku zbywcy na rachunek nabywcy, na podstawie otrzymanych dokumentów. W ocenie organu, na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu również sytuacja, gdy nabywcami papierów wartościowych mogą być osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Zgodnie ze wskazaniami wniosku gdy nabywcą papierów wartościowych jest osoba prawna, identyfikująca po swojej stronie obowiązek wystawienia informacji PIT-8C dotyczącej tej samej transakcji, klient Banku, tj. osoba fizyczna uzyska przedmiotową informację tylko i wyłącznie od osoby prawnej, która w zobowiązana jest do jej sporządzenia. W związku z powyższym organ stwierdził, że Bank nie jest i nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji PIT-8C uwzględniających przychody (dochody), o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f., uzyskiwane przez osoby fizyczne z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w drodze umów cywilnoprawnych zawieranych bez udziału Banku. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. wniósł skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej błędną wykładnię przepisu art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację twierdząc, że jest zobowiązany do sporządzania informacji PIT-8C uwzględniających przychody (dochody) uzyskiwane przez osoby fizyczne w wyniku sprzedaży papierów wartościowych przeprowadzonych w sposób opisany w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Skarżąca podkreśliła, że organ wydający interpretację pominął całkowicie kwestię zdefiniowania pojęcia "pośrednictwo". Zgodnie z argumentację Strony, pojęcie pośrednictwa w kontekście działalności maklerskiej należy rozumieć szeroko, jako działanie w celu realizacji umowy kupna/sprzedaży papierów wartościowych, obejmujące również dokonywanie czynności maklerskich, o których mowa w art. 69 ust. 2 u.o.i.f, tj. wykonywania zleceń nabycia lub zbycia papierów wartościowych. Zatem Bank, jako podmiot, który dokonuje opisanych w stanie faktycznym czynności związanych z transakcją kupna/sprzedaży papierów wartościowych, powinien sporządzić informację PIT-8C obejmującą tę transakcję. Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania od organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Bank jest (będzie) zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C uwzględniających przychody (dochody) uzyskiwane przez osoby fizyczne w wyniku sprzedaży papierów wartościowych. Z brzmienia art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30 b ust. 2 u.p.d.o.f, sporządzone według ustalonego wzoru (druk PIT-8c). Przepis ten nie precyzuje zatem kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek sporządzenia przedmiotowej informacji. Co prawda wykładania językowa jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy teksu prawnego. Jednakże jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadku, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna - konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. Właściwa interpretacji językowej wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej. Wykładnia gramatyczna (językowa) jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi (wyrok SN z 20.06.1995 r., III ARN 22/95, OSNP 1995/24/297). Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też w niektórych przypadkach może być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie -jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. Ponieważ zastosowanie jedynie wykładni językowej przy interpretacji art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. doprowadziłoby do przyjęcia, że niemal każdy kto posiada informację o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30 b ust. 2 u.p.d.o.f. powinien dopełnić określonego w tym przepisie obowiązku podatkowego. Konieczne jest więc sięgnięcie do wykładni celowościowej. Obie strony sporu powołują się na uzasadnienie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956), z którego wynika, że do sporządzenia imiennej informacji będą zobowiązane jedynie "podmioty za pośrednictwem których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych". Również w komentarzu autorstwa W. Dmocha i T. Szymury "Podatek dochodowy od osób fizycznych 2006", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 511 i 512, czytamy, że "podmioty, za których pośrednictwem podatnik uzyskuje dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających (...) są obowiązane (...) przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (...) imienne informacje o wysokości dochodu z tych tytułów". Zgodnie z art. 14 a § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), składający wniosek "podatnik (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie" a "interpretacja (...) zawiera ocenę prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Oznacza to, że podany we wniosku stan faktyczny będzie stanowić jedyną, faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w zbiorowym komentarzu do Ordynacji podatkowej, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 97). Jak wynika z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji strona Skarżąca prowadzi działalność maklerską, o której mowa w art. 69 u.o.i.f., polegającą na przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz czynności polegające na wykonywaniu zleceń nabycia i zbycia instrumentów finansowych na rachunek dającego zlecenie. Prowadzi także depozyt papierów wartościowych, ewidencję papierów wartościowych, księgę akcyjną dla akcji imiennych, rachunki papierów wartościowych i rachunki pieniężne oraz innego rodzaju rachunki i rejestry (np. sponsor emisji). Bank nie kwestionuje, że z tytułu prowadzonej działalności jej klienci osiągają dochody określone w art. 30 b ust. 2 u.p.d.o.f. co jest przesłanką stosowania art. 39 ust. 3 tej ustawy. Natomiast zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 69 ust. 2 u.o.i.f., działalność maklerska z zastrzeżeniem art. 16 ust. 3 i art. 70 ww. ustawy, obejmuje wykonywanie czynności polegających na: przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych; wykonywaniu powyższych zleceń na rachunek dającego zlecenie; nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych; zarządzaniu portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych; doradztwie inwestycyjnym; oferowaniu instrumentów finansowych; świadczeniu usług w wykonaniu zawartych umów o subemisje inwestycyjne i usługowe lub zawieraniu i wykonywaniu innych umów o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem są instrumenty finansowe; organizowaniu ASO. W ocenie Sądu, interpretacja art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. budzi pewne kontrowersje. Sporny przepis nie określa, na jakim podmiocie konkretnie ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. Wedle M. Pogońskiego stanowi on jedynie, iż "osoby prawne, niemające osobowości prawnej oraz w określonych przypadkach osoby fizyczne są obowiązane" do sporządzenia informacji PIT-8C i przesłania jej urzędowi skarbowemu. Jest on na tyle ogólny, że można byłoby z jego treści wywnioskować, iż każdy kto posiada informację o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, uzyskanego przez osobę fizyczną powinien dopełnić określonego w tym przepisie obowiązku informacyjnego, co oczywiście byłoby absurdalne (zob. A. Taudul, M. Gadacz, A. Mariuk, Opodatkowanie dochodów z giełdy, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3). Próbując odszyfrować intencję ustawodawcy, jaka mu przyświecała na etapie wprowadzania powyższego przepisu, warto odwołać się do treści uzasadnienia projektu ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956), którą to ustawą wprowadzono obowiązek sporządzania informacji PIT-8C do art. 39 ust. 3. Z uzasadnienia tego (druk sejmowy nr 1853) wynika, że do sporządzenia imiennej informacji będą zobowiązane jedynie "podmioty za pośrednictwem, których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych". Intencją ustawodawcy było niewątpliwie nałożenie takiego obowiązku nie na wszystkie podmioty posiadające jakąkolwiek wiedzę o fakcie uzyskania przez osobę fizyczną dochodu, o którym mowa w art. 30b, lecz na te podmioty, które są źródłem wypłaty przychodu określonego w art. 30b. Podmiotem, za pośrednictwem którego podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych są przede wszystkim biura maklerskie (podkreślenie Sądu) i to na nich (przede wszystkim) ciąży obowiązek sporządzenia PIT-8C. Analogicznie, w przypadku pozostałych strumieni przychodów kapitałowych wyszczególnionych w art. 30b ust. 1 obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C ciąży na tych podmiotach, które dokonują wypłaty tych przychodów osobom fizycznym. Jednocześnie z ogólnego i nieprecyzyjnego brzmienia art. 39 ust. 3 nie można również wywodzić tezy przeciwnej, a mianowicie takiej, że skoro przepis ten nie precyzuje, kto konkretnie ma sporządzić informację PIT-8C, to oznacza, że nikt nie ma takiego obowiązku. Uzasadniony jest wprawdzie argument, iż przepisy podatkowe powinny być na tyle precyzyjne, aby nie było wątpliwości na kogo i w jakim zakresie nałożone zostały określone obowiązki podatkowe (w tym obowiązki informacyjne), jednak przy wykorzystaniu zasad wykładni można bez większego trudu ustalić treść normy prawnej określonej w art. 39 ust. 3 (zob. M. Pogoński, Opodatkowanie przychodów i dochodów kapitałowych. Komentarz do wybranych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX/el., 2012). Wskazać również należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż unormowanie zawarte w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. nie precyzuje, ani nie podaje żadnego kryterium według którego można by zawęzić (dookreślić) krąg podmiotów zobowiązanych do sporządzenia informacji o dochodzie podatnika z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Jedyne kryterium jakie można i należy tu zastosować jest kryterium pośredniczenia (pokreślenie Sądu) w uzyskaniu przez podatnika dochodu, polegającego zasadniczo na wypłacie podatnikowi przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Nie sposób przyjąć, że obarczone obowiązkiem informacyjnym zostały wszystkie osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które w jakikolwiek sposób i w jakiekolwiek sytuacji powzięły widomość co do uzyskanego przez osobę fizyczną dochodu (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r., I SA/Wr 380/13, LEX nr 1330326). Podzielić należy również pogląd wyrażony we wskazanym orzeczeniu, zgodnie w którym niezależnie od powyższego konieczność ujęcia w informacji, o której mowa w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., danych dotyczących dochodu nie oznacza, że z obowiązku informacyjnego zostają zwolnione podmioty wprawdzie pośredniczące w uzyskaniu przez podatnika przychodu, lecz nie dysponujące pełną wiedzą odnośnie poniesionych dla osiągnięcia tego przychodu kosztów. Należy bowiem zauważyć, że rozliczenia z tytułu osiągniętego dochodu dokonuje samodzielnie podatnik, składając zeznanie podatkowe na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. i to do niego należy właściwe określenie podstawy obliczenia podatku, na którą składają się (mogą się składać) także koszty przychodu. Podmiot zobowiązany na podstawie art. 39 ust. 3 ww. ustawy uwzględnia w ramach informacji te koszty, które są mu znane. Uzależnienie obowiązku informacji od dysponowania pełnymi danymi dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu, dawałoby w istocie prymat subiektywnemu przekonaniu podmiotu wymienionego w art. 39 ust. 3 odnośnie kompletności wiedzy w tym zakresie, co byłoby nie do pogodzenia z obiektywnym, charakterem obowiązków podatkowych (obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego). W ocenie Składu orzekającego, przepis art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien znaleźć swoje zastosowanie w odniesieniu do podmiotów, które pośredniczą w transakcjach dotyczących nabywania/zbywania papierów wartościowych (M. Gadacz, A. Mariuk, A. Taudul, Opodatkowanie dochodów z giełdy, Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s.11-18). Zatem Bank świadcząc usługi szeroko pojętej "działalności maklerskiej" w zakresie przeniesienia papierów wartościowych z rachunku zbywcy na rachunek nabywcy, tj. czynności pośredniczenia przy transakcjach sprzedaży papierów wartościowych dokonywanych przez ich zbywcę (osobę fizyczną) w drodze umowy cywilnoprawnej, skutkującą uzyskaniem przez tego zbywcę przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi informacyjnemu, o którym mowa w art. 39 ust. 3 ww. ustawy. Podzielić należy pogląd Banku, iż jest jedynym profesjonalnym podmiotem uczestniczącym w jakikolwiek sposób w transakcji kupna sprzedaży papierów wartościowych dokonywanej z wykorzystaniem umowy cywilnoprawnej. Transakcje tego typu mogą być bowiem zawierane pomiędzy osobami fizycznymi, bądź pomiędzy osobą fizyczną i osobą prawną, dla której zawieranie transakcji tego typu jest zdarzeniem incydentalnym i nie zidentyfikuje ona w takiej sytuacji obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Zatem Bank (podmiot profesjonalny), w ocenie Sądu, daje rękojmię tego, że jeżeli transakcja dotyczy papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych, lub złożonych w depozycie, to właściwy organ administracji podatkowej zostanie o niej poinformowany. Zgodzić się należy również, że przyjęcie odmiennej wykładni art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. mogłoby doprowadzić w praktyce do nieinformowania organów podatkowych o wielu transakcjach, które powodują powstanie zobowiązania podatkowego u osób fizycznych zbywających papiery wartościowe, co godziłoby w cel, dla którego analizowany przepis został implementowany w systemie podatkowym. Warto także zaznaczyć, że z obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C nie może zwolnić Banku okoliczność pozyskania informacji o tym, że nabywcą papierów wartościowych jest podmiot wymieniony w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. (tj. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna i je j jednostka organizacyjna oraz jednostka organizacyjna niemające osobowości prawnej), czy okoliczność pozyskania informacji o sporządzeniu formularza PIT-8C dokumentującego przeprowadzenie danej transakcji przez inny podmiot (np. nabywcę). Nie uszło uwadze Sądu, podnoszona przez Bank specyfika przenoszenia instrumentów finansowych wynikająca z treści § 85 ust. 5-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 września 2012 r. w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych, banków, o których mowa w art. 70 ust. 2 u.o.i.f., oraz banków powierniczych (Dz.U. z 2012 r. poz. 1078), zgodnie z którym firma inwestycyjna może, w określonych przypadkach, odmówić podjęcia czynności związanych z przeniesieniem instrumentów finansowych. Tym samym sama okoliczność sporządzenia umowy cywilnoprawnej (dotyczącej zbycia posiadanych papierów wartościowych) między stronami nie jest równoznaczna z dokonaniem przeniesienia własności i określeniem powstania przychodu ze sprzedaży instrumentów finansowych. Powyższe przeczyło zapatrywaniom organu co do "technicznego przeniesienia papierów wartościowych z rachunku zbywcy na rachunek nabywcy" przez Bank. Mając powyższe na względzie, zasadny był zarzut naruszenia art. 39 ust. 3 ww. ustawy u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny, rozpoznając ponownie sprawę, będzie zobowiązany uwzględnić powyższe uwagi oraz ustalony w tym zakresie dorobek prawny. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a."), orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonego zwrotu kosztów postępowania składa się wysokość wpisu w kwocie 200 zł.