II FSK 122/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3443/17 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r., nr 1462-IPPB1.4511.132.2017.2.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3443/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi W. K. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydaniu organ naruszył zasadę działania na podstawie prawa oraz zasadę zaufania, gdyż nie w pełni uzasadnił motywy działania organu interpretacyjnego, co doprowadziło do niespójności treści zaskarżonej interpretacji w zakresie zwrotu nieruchomości, gdy tymczasem uzasadnienie interpretacji zawierało uzasadnienie prawne, potwierdzające jednoznaczny pogląd prawny organu w sprawie oraz wystarczającą dla oceny merytorycznej przedstawionego problemu podatkowego argumentację, co realizowało podstawowy cel postępowania jakim jest wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie — wyznaczona zakresem zgłoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu o charakterze proceduralnym – sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy poddana kontroli legalności interpretacja indywidualna odpowiadała rygorom procesowym przewidzianym w ordynacji podatkowej, przewidzianym przez przepisy art. 14c i art. 14h oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, pomimo sporządzenia przez organ stanowiska Skarżącego dotyczącego skutków odwołania darowizny, ocena prawna wyrażona w interpretacji indywidualnej nie zawiera jednoznacznej konkluzji i ma charakter wewnętrznie sprzeczny. Dokonana w niniejszym postępowaniu kasacyjnym analiza akt sprawy, w szczególności zaś porównanie treści wniosku oraz wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej potwierdziła trafności zgłoszonych przez Stronę w skardze, a zaaprobowanych przez WSA w Warszawie, zarzutów. W wydanej interpretacji indywidualnej organ — reasumując stanowisko Skarżącego zaprezentowane we wniosku w pytaniu nr 2 — stwierdził, co następuje: "Skoro na podstawie przepisów o odwołaniu darowizny obdarowanego, który wykazał się wobec darczyńców rażącą niewdzięcznością, uważa się za bezpodstawnie wzbogaconego, to uznać należy, że wykonanie przez niego obowiązku świadczenia zwrotnego na rzecz darczyńcy jest niejako przywróceniem stanu sprzed dokonania przysporzenia na jego rzecz. Nie można uznać, że nabywając zwrotnie do swojego majątku wcześniej darowane świadczenie darczyńca uzyskuje przysporzenie majątkowe mieszczące się w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na skutek dokonanego zwrotu stan majątku darczyńcy - pomniejszony w momencie dokonania darowizny - powraca do stanu sprzed zawarcia umowy przysparzającej na rzecz innego podmiotu (umowy darowizny)" Podkreślenia wymaga, że bezpośrednio po zacytowanym powyżej wywodzie, następuje jednoznaczna konkluzja organu, że: "W sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie własności 9/10 części we współwłasności nieruchomości na Wnioskodawcę wskutek odwołania darowizny stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f." Organ uzasadniając to nabycie powołał się, w szczególności, na regulacje z art. 898 § 1, art. 888, art. 410 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego. Tak więc w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyraźnie uznał stanowisko Skarżącego w zakresie: - skutków podatkowych zwrotu darowizny w postaci nieruchomości – za prawidłowe, - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pierwotnej ceny nabycia nieruchomości w przypadku jej sprzedaży – za nieprawidłowe, - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych pierwotnej ceny nabycia nieruchomości w trakcie wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej – za prawidłowe. Wobec tego zasadne jest stanowisko Sądu w ocenie braku spójności interpretacji w zakresie postawionych przez stronę pytań, tj. uznania, że zwrot nieruchomości nie powoduje przychodu u Skarżącego (akapit 3 interpretacji) i jednocześnie uznania, że tego rodzaju nabycie - stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f (akapit 4 interpretacji). Trafnie argumentuje WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że "niespójność ta dotyczy zasadniczych elementów sporu między stronami, rozstrzygnięcie jej, tak jak zgodność wysnutych wniosków, ma wpływ na wynik sprawy" (str. 8 uzas.). W konsekwencji wydany akt narusza art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 O.p., bowiem nie może w pełni realizować przewidzianych przez ustawodawcę funkcji – gwarancyjnej i ochronnej. Z tych powodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a.